Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 984/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi D. B. i Z. B. (dalej powoływani także jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej powoływany także jako DIAS) z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 1801-IOA.4246.29.2019 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości.
Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm. zwana dalej "u.g.h."), polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploracji automatu Csani nr [...] za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę Csani są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych – krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy Csani prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez Sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu Csani, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktyczne przedstawia w czasie rzeczywistszym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżący urządzała gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywał on jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniał swobodny do niego dostęp uczestnikom;
- 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustaleń rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;
- 5) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej za podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h. na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
- 6) art. 122, art. 188 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8, art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą G. Ponadto skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 7) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu;
- 8) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
- 9) art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
- 10) art. 7a Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania przez sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a Prawa bankowego jest wyłącznie linią obrony czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie Csani.com/urządzeniach Csani podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powoływanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę M. Sp. z o.o. dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów u.g.h.(...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...), to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe w wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez art. 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego Dyrektywą 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej.
Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie rozprawy.
Ponadto skarżący wnieśli na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o włączenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z opinii firmy audytorskiej A. Sp. z o.o. na okoliczność oceny platformy Csani w kontekście wypełnienia definicji "instrumentu finansowego" oraz "terminowej operacji finansowej".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 - dalej jako "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11).
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w jej ramach zarzuty wraz z ich argumentacją nie podważają prawidłowości kontroli decyzji DIAS wydanej w przedmiotowej sprawie, jakiej dokonał sąd pierwszej instancji.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach postępowania kasacyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II SA/Rz 984/19 oddalający skargę skarżących na decyzję DIAS z 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana wskutek wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 367/18, którym to Sąd uchylił poprzednio wydaną ostateczną decyzję w niniejszej sprawie, która to kwestia ma kluczowe znaczenie w sprawie, a którą w ogóle pomija autor skargi kasacyjnej w stawianych zarzutach i podnoszonej argumentacji.
Wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji z 10 maja 2018 r. nie został zaskarżony przez żadną ze stron, wobec czego przysługuje mu przymiot prawomocności. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem stron postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98; dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych - a także sądów - oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się, tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 r. z. 4, poz. 63). Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji DIAS oraz wyroku WSA w Rzeszowie, uwzględnić należy także treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Organ oraz sąd ponownie orzekający w sprawie, związany jest więc wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez sąd i nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny.
Podobny skutek może ponadto wywołać zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku sądu administracyjnego, ciążącym na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiła, nie wskazuje na nią także autor skargi kasacyjnej.
Oznacza to, że zadaniem Sądu pierwszej instancji ponownie orzekającego w niniejszej sprawie było skontrolowanie czy DIAS zastosował się do oceny prawnej, zaleceń i wytycznych zawartych w wyroku WSA w Rzeszowie z 10 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 367/18. Analiza treści tegoż wyroku wskazuje, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy zasadnie stwierdziły, że sporne urządzenie Csani o nr [...] było automatem do gier z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., bowiem gry rozgrywane na tym urządzeniu zawierały element losowości i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej w postaci dalszej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów.
Sąd przesądził również, że lokal skarżących nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazywało na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Sąd wypowiedział się również w kwestii samych skarżących, wskazując że byli oni osobami, które w ramach prowadzonej spółki cywilnej urządzały gry na automatach poza kasynem gry. W tym zakresie Sąd wskazał przede wszystkim na partycypowanie skarżących w generowanych przez automat zyskach oraz podejmowanie działań umożliwiających prawidłowe działanie urządzenia. Z uzasadnienia ww. wyroku o sygn. akt II SA/Rz 367/18 wynika, że jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było nieprecyzyjne sformułowanie jej rozstrzygnięcia, bowiem DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a ta nie precyzowała który ze skarżących (wspólników spółki cywilnej) powinien karę w wysokości 12 000 zł uiścić oraz w jaki sposób. W tej sytuacji nie sposób było też stwierdzić, jaki wpływ będzie miało uiszczenie czy też wyegzekwowanie kary od jednego ze wspólników na sytuację drugiego wspólnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, DIAS ponownie rozpoznając sprawę nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Ponownej ocenie organów, a zatem także i Sądu pierwszej instancji podlegała jedynie kwestia precyzyjnego wskazania zasad odpowiedzialności poszczególnych skarżących za nałożoną na nich karę pieniężną, którą to kwestię organ doprecyzował, obciążając oboje skarżących za zorganizowanie gier hazardowych poza kasynem gry na zasadzie solidarności. Słusznie przy tym organy przyjęły, że z uwagi iż spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, postępowanie należało prowadzić z udziałem skarżących jako osób fizycznych (wspólników spółki) i wymierzeniem im solidarnie kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł.
Odnosząc powyższe do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, nie mogły one odnieść oczekiwanych skutków. Jak wskazano powyżej, z uwagi na związanie zarówno organów jak i Sądu pierwszej instancji uprzednio wydanym wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 367/18 nie mogły podlegać ponownej weryfikacji kwestie związane z zakwalifikowaniem skarżących jako podmiotów "urządzających gry", niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, charakteru urządzenia Csani o nr [...] czy rodzaju gier urządzanych na tym urządzeniu. Kwestie te nie mogą być ponownie oceniane w niniejszym postępowaniu także przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem również sąd kasacyjny w świetle art. 170 p.p.s.a. jest związany oceną prawną, dotyczącą zarówno zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności u.g.h., wyrażoną we wskazanym wyroku WSA w Rzeszowie z 10 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 367/18.
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło. Raz jeszcze podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie i wydając kwestionowany przez skarżących wyrok był związany oceną prawną i stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA w Rzeszowie z 10 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 367/18, nie mógł od tejże oceny odstąpić, dlatego też zbędnym było powielanie szczegółowych rozważań i ocen dokonanych w tymże wyroku, ponownie orzekając w sprawie.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje bowiem sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji niewątpliwie odniósł się do meritum sprawy, tj. prawidłowym wykonaniu przez DIAS zaleceń co do dalszego postępowania wyrażonych we wskazanym wyroku WSA w Rzeszowie z 10 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 367/18, dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.
Końcowo, odnosząc się do wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – opinii firmy audytorskiej A., wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym. Sąd ten nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Istnieje wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., lecz może to mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takie wątpliwości w przedmiotowej sprawie nie występują, bowiem zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, w oparciu o treść wyroku WSA w Rzeszowie z 10 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 367/18, że kwestia charakteru spornego urządzenia Csani nr [...] oraz zainstalowanych i urządzanych na nim gier została już prawomocnie przesadzona w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 2700 zł.