Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 1298/16

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: DIC), z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy (dalej: NUC), z dnia [...] października 2011r., wydaną w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. (dalej: Skarżąca), za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu 4 października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Legnicy przeprowadzili w lokalu [...], prowadzonym przez C. M., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Ustalili, że w lokalu tym zainstalowano dwa urządzenia komputerowe typu "kiosk internetowy". Zgodnie z oświadczeniem właścicielki lokalu, były to automaty do gry, na których klienci grają za pieniądze i uzyskują wygrane, które osobiście wypłaca. Podała także sposób uruchamiania kiosków internetowych, przy czym do jednego z urządzeń podała hasło do wejścia na serwer, natomiast drugie urządzenie było uruchamiane bez hasła. Wyjaśniła również zasady gry oraz sposób wpłaty i wypłaty pieniędzy, z uzyskanej wygranej.

Funkcjonariusze w trakcie kontroli przeprowadzili eksperymenty, które pozwoliły stwierdzić, że oba urządzenia, typu kiosk internetowy, wyczerpują znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 nr. 201 poz. 1540 ze zm., dale: u.g.h). Ustalono również, że lokal, w którym urządzano gry hazardowe na powyższych urządzeniach, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 pkt 1 ppkt a) u.g.h. W trakcie kontroli funkcjonariuszom okazana została umowa z dnia 24 września 2010 r. zawarta pomiędzy C. M., prowadząca Bar [...], a Skarżącą. Z treści umowy najmu wynikało, iż:

Skarżąca wynajęła część lokalu w celu umieszczania tam będących jej własnością kiosków internetowych, które są jej wyłączną własnością, a która jest wyłącznie uprawniona do dysponowania i rozporządzania tymi urządzeniami.

NUC postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wszczął z urzędu, wobec Skarżącej postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, dołączając do akt opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, z dnia 14 lutego 2011r., przeprowadzonej w toczącym się równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w którym zajęto sporny automat.

NUC zaznaczył, że ze sformułowanego w opinii wniosku końcowego wynika, iż badane urządzenie typu "kiosk internetowy" z ekranem dotykowym i akceptorem banknotów, koloru srebrnego, nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla urządzeń podlegających przepisom u.g.h., a gry urządzane na nim są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

Uznał, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, iż urządzenia typu "kiosk internetowy" umożliwiają rozgrywanie gier organizowanych w celach komercyjnych, w których gracz nie zyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a gry mają charakter losowy. Tym samym zaistniały przesłanki do nałożenia na Skarżącą, jako urządzającą gry i będącą właścicielem urządzeń oraz nieposiadającej koncesji na prowadzenie kasyna gry, kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wymierzając decyzją z dnia [...] października 2011r..karę w wysokości 24.000 zł (12.000 zł od każdego automatu), NUC zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, DIC decyzją z dnia [...] lutego 2012r., utrzymał w mocy decyzję NUC. Wskazał, że w kontrolowanym lokalu, na terminalach internetowych, urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdzają to wyniki kontroli, protokoły z przesłuchania świadków, a także dowód z opinii biegłego dotyczącej urządzeń. Zebrane w sprawie dowody wykazały, że zaistniały przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż Skarżąca prowadziła gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry. Podkreślił, że w tej sytuacji do wymierzenia kary obliguje art. 3 u.g.h., w myśl którego, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

Działalność powyższa może być bowiem prowadzona jedynie na podstawie udzielonej koncesji, na prowadzenie kasyna gry (ewentualnie zezwolenia udzielonego przed wejściem w życie u.g.h. do czasu jego wygaśnięcia - art. 129 u.g.h.), a takiej koncesji (zezwolenia) Skarżąca nie posiadała. Podkreślił, że niedozwolone jest urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, także w tzw. kioskach internetowych.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając:

1. 1. rażące naruszenie prawa UE, tj. art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy notyfikacyjnej, mające postać wydania orzeczenia sprzecznego z prawem unijnym, w oparciu o przepisy art. 1, art. 2 ust. 3 - 6, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h.

W ocenie Skarżącej, mając na uwadze ww. dyrektywę oraz uwzględniając wiążące i jednolite orzecznictwo TSUE, organ celny miał obowiązek odmówić zastosowania tych przepisów, gdyż, o ile organ odnosi je do usługi w rozumieniu dyrektywy - to tym samym wskazuje na obligatoryjną dla tych przepisów procedurę notyfikacyjną, której wobec u.g.h. nie zastosowano,

2. (z ostrożności procesowej) naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. 2005r. nr 8 poz 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), przez całkowicie dowolne uznanie terminala internetowego, za automat do gier mimo, iż cechy funkcjonalne tego urządzenia, w tym jego nieograniczona wszechstronność, wykluczają taką jego kwalifikację, szczególnie w obliczu treści art. 2 ust. 5 u.g.h., który to przepis eksponuje element komercyjny (tj. organizowanie gier w celach komercyjnych), jako warunek niezbędny do zakwalifikowania urządzenia jako automatu do gier, podczas gdy przedmiotowe urządzenie pobiera stałą cenę za usługę dostępu do sieci Internet, bez względu na sposób wykorzystania wykupionego czasu przez klienta.

Skarżąca uzupełniając swoje stanowisko, sformułowała również zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h.

Sąd I instancji wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji potwierdza rozbieżność w ustaleniu, jakie faktycznie gry umożliwiał sporny kiosk/terminal internetowy, gdyż z odwołującej się do ustaleń kontroli i wyników opinii biegłego ocen NUC wynika, że ww. kioski internetowe (urządzenie tego typu) wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h. DIC natomiast, nie negując w tym zakresie stanowiska NUC, wskazał, że Skarżąca prowadziła gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. oraz, że przedmiotowy terminal funkcjonował jako automat w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

W nawiązaniu do powyższego, Sąd zauważył, że z przyjętej za podstawę ustaleń przez organy obu instancji ekspertyzy biegłego sądowego wynika, że jedno z badanych urządzenie typu "kiosk Internetowy" nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla urządzeń podlegających przepisom u.g.h., jednak gry na nim urządzane, są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe zostało zauważone przez NUC (DIC nie dostrzegł tej uwagi biegłego), który to organ jednak pominął tę część ustaleń biegłego. Zdaniem Sądu, w sprawie należało wyjaśnić, co "biegły miał na myśli" stwierdzając, że badane urządzenie typu "kiosk Internetowy" nie spełnia wymogów technicznych "zgodnych" dla urządzeń podlegających przepisom u.g.h., czy nie miał on na myśli tego, że w sprawie mamy do czynienia z automatem niebędącym urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, co miałoby wpływ na ocenę, czy w sprawie w ogóle mamy do czynienia z grami na automatach, czy to w rozumieniu art. 2 ust. 3, czy też art. 2 ust. 5 u.g.h.

Zdaniem Sądu dostrzeżone nieprawidłowości stanowią o naruszeniu przez organ odwoławczy regulacji art. 122 ordynacji podatkowej, tj. o niepodjęciu w postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz art. 191 ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Taki sposób procedowania pozwala także na sformułowanie wobec organu zarzutu naruszenia zasady zaufania do organu (art. 121 ordynacji podatkowej) i zasady informowania (art. 124 ordynacji podatkowej). Ponownie załatwiając sprawę, organ zobowiązany będzie odnieść się również do załączonej przez Skarżącą do skargi, opinii (ekspertyzy).

Sąd I instancji wskazał również, że nakładając na Skarżącą karę pieniężną, powołano przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zauważył, że redakcja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. pozwala na ukaranie "urządzającego" gry. Treść decyzji wydanej w I instancji potwierdza, że NUC uznał Skarżącą za podmiot urządzający gry i w związku z tym nałożył na nią karę pieniężną, jako na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. DIC stwierdził, że kara została nałożona na podmiot, który na automacie znajdującym się poza kasynem umożliwiał gry hazardowe, a nie na podmiot, który urządza takie gry w Internecie.

Sąd stwierdził, że - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze podlega tylko "urządzający" gry oraz, że w sprawie nie wyjaśniono ostatecznie (należy to uczynić ponownie rozpoznając sprawę), czy Skarżąca była podmiotem urządzającym gry, czy też nie. To zaś stanowi o naruszeniu powołanych wyżej przepisów procesowych w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu I instancji nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania, nie wykazała również, że przed udostępnieniem spornego urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do unormowań zawartych w art. 23a u.g.h.

W ocenie Sądu I instancji powyższe stanowi, że w sprawie błędnie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (dotyczącego podmiotów działających - co do zasady - legalnie, lecz wykraczających poza przyznane im uprawnienia), nie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (odnoszącą się do podmiotów działających bez jakiejkolwiek legitymacji). W kontekście ustalonego stanu faktycznego, kara pieniężna winna być ewentualnie nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry", nie zaś w kwocie 12.000 zł.

Jednakże mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd wskazał, że dokonany ponownie wymiar kary pieniężnej nie może przekroczyć wysokości kary wymierzonej pierwotnie, czyli kwoty 12.000 zł od każdego automatu.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIC, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Skarżący organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie w postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tj. czy kiosk internetowy (urządzenie tego typu) wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., a przez to naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, skutkiem czego doszło do naruszenia zasady zaufania do organu (art. 121 ordynacji podatkowej), zasady informowania (art. 124 ordynacji podatkowej). Wskazał, iż Sąd I instancji uznał za nieprawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami, a w szczególności zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem stan faktyczny został ustalony na podstawie kontroli i eksperymentu przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Legnicy, potwierdzonych protokołem z dnia 7 września 2010 r., oraz na podstawie opinii z dnia 14 lutego 2011 r. biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C., sporządzoną w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym, sygn. akt [...], a dotyczącym przedmiotowego urządzenia oraz z zeznań świadków, a z zebranego materiału dowodowego wynika że w sprawie mamy do czynienia z grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 czy też art. 2 ust. 5 u.g.h. Skutkiem powyższego nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 i 124 ordynacji podatkowej,
3. 2. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie w postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tj. czy Skarżąca była podmiotem urządzającym gry, czy też nie, o którym mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a przez to naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego Tym samym Sąd I instancji uznał za nieprawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej), i na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności na podstawie umowy najmu powierzchni lokalu Bar [...], zawartej pomiędzy Skarżącą a C. M. oraz zeznań świadków uzasadnionym jest wniosek, że urządzającym gry jest A Sp. z o.o. w J.,
4. II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:
5. 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a., przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że wstawienie kiosku/terminalu internetowego nie stanowi podstawy do uznania, że wstawienie tego typu urządzenia stanowi urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym wstawiający nie jest urządzającym gry, podczas gdy samo wstawienie kiosku/terminalu internetowego stanowi urządzanie gier albowiem w pełni umożliwia prowadzenie gier zamieszczonych na terminalu internetowym, co oznacza, że wstawiający tego typu urządzenie jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,
6. 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podmiot urządzający gry działa legalnie, tj. na podstawie koncesji czy zezwolenia o których mowa w art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 7 ust. 1a, art. 7 ust. 2 i art. 23a u.g.h., lecz z naruszeniem warunków działalności, podczas gdy przepis ten dotyczy wszystkich przypadków urządzania gier na automatach poza kasynem, bez względu na legalność urządzania gier przez urządzającego, a wyłącznym kryterium przewidzianym przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie jest rodzaj działalności - urządzanie gier na automatach i miejsce urządzania gier - poza kasynem. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w treści art. 141 u.g.h.,
7. 3. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku gdy urządzający gry na automatach poza kasynem działa nielegalnie (bez koncesji, zezwolenia) zawsze ma zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., podczas gdy w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry ma zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h.

Podnosząc powyższe zarzuty DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję z przyczyn określonych w art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi podstawę do uchylenia decyzji w całości lub części, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obejmuje zatem wyłącznie te przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści.

Przenosząc te uwagi na powody uchylenia zaskarżonej decyzji, podane w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku zauważyć należy, że wadliwość proceduralną decyzji, Sąd I instancji upatrywał w rozbieżności w ustaleniu, jakie faktycznie gry "umożliwiał sporny kiosk/terminal internetowy", w zaniechaniu wyjaśnienia, czy w sprawie mamy do czynienia z automatem niebędącym urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, oraz, aczkolwiek nie zostało to wprost przypisane do naruszeń przepisów postępowania, niewyjaśnieniu "ostatecznie czy Skarżąca była podmiotem urządzającym gry czy też nie". Naruszenia w wyżej opisanym zakresie, w ocenie Sądu I instancji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu i stwierdza, że w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 5 tej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z czynności kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniu 4 października 2010 r. i opinii biegłego z dnia 14 lutego 2011 r. wynika, że "badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier, organizowanych w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry mają charakter losowy".

W uzasadnieniu decyzji, NUC cytując ustalenia z protokołu kontroli doraźnej i opisując przebieg eksperymentu przeprowadzonego podczas tej kontroli stwierdził, że urządzenie typu kiosk internetowy wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h. Pogląd ten oparł także na opinii biegłego cytując jej fragmenty. Natomiast w decyzji DIC najpierw stwierdzono, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doprowadził organ I instancji do przekonania, iż na zatrzymanym urządzeniu urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych", a następnie wskazano, że "funkcjonariusze celni, po stwierdzeniu, że urządzenie działa i że jest zainstalowana gra przystąpili do przeprowadzenia eksperymentu, w wyniku, którego stwierdzono, że gra na urządzeniu wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 5". Z kolei w wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ale równocześnie stwierdził, że wynika to, ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego (protokół z kontroli i opinia biegłego).

Opisując dowody wskazał także, że na urządzeniu rozgrywane są gry losowe. Niewątpliwie zatem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie zakwalifikowania gier prowadzonych na spornym urządzeniu jest wzajemnie sprzeczne, jednakże wadliwość w tym zakresie nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Zważyć bowiem trzeba, że organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń organu I instancji, ani też nie uznał ich za niewystarczające. Ustalenia te w pełni zaaprobował i na nich oparł rozstrzygniecie, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji. Nadto powołując art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych opisał przebieg gry odpowiadającej definicji z art. 2 ust. 5 tej ustawy. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu ma wynik sprawy również dlatego, że "bez względu na kwalifikację mamy do czynienia z automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych".

Z zacytowanego już uprzednio art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tak jak i z art. 2 ust. 3 tej ustawy wynika, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, lub elektronicznych, w tym komputerowych. Ze znajdującego się w aktach protokołu zatrzymania spornego urządzenia wynika, że jest to urządzenie komputerowe typu kiosk internetowy z monitorem dotykowym. Urządzenie posiada akceptor banknotów. Opisując przebieg czynności wykonanych podczas ekspertyzy biegły sądowy wskazuje na "oględziny zewnętrzne urządzenia elektronicznego" oraz na "uruchomienie znajdującego się tam komputera". Zestawiając te informacje z powołaną powyżej treścią art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie może budzić wątpliwości to, że sporne urządzenie to "urządzenie elektroniczne, w tym komputerowe", o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że zaistniała pierwsza z przesłanek umożliwiających następnie badanie, czy gry urządzane na tym urządzeniu były grami na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Bez znaczenia natomiast pozostaje, czy w świetle wówczas obowiązujących przepisów wykonawczych do ustawy o grach hazardowych urządzenie to mogło być dopuszczone do eksploatacji. Nadto fakt, że urządzenie to służyło także do przeglądania stron internetowych nie oznacza, że nie można uznać je za urządzenie elektroniczne, w tym komputerowe, o którym mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., skoro poprzez aplikację umieszczoną na pulpicie udostępniano gry o charakterze losowym w rozumieniu tego przepisu. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie zaniechano wyjaśnienia, czy sporne urządzenie jest automatem niebędącym urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym, lub elektronicznym w tym komputerowym. To, że mamy do czynienia z urządzeniem elektronicznym w tym komputerowym wynika wprost z opinii biegłego, której wnioski końcowe wzbudziły nieuzasadnione wątpliwości Sądu I instancji w zakresie kwalifikacji urządzenia.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie niezrozumiałe jest także zarzucanie organowi, że nie wyjaśnił czy Skarżąca była podmiotem urządzającym gry. Z motywów uzasadnienia wyroku wynika, że tezę tę oparto na stwierdzeniu zawartym w zaskarżonej decyzji, że kara została nałożona na podmiot, który "umożliwiał gry hazardowe, a nie na podmiot, który urządza takie gry w Internecie". W sprawie pozostaje bezsporne, że sporne urządzenie było własnością Skarżącej i to ona była uprawniona do dysponowania i rozporządzania kioskiem internetowym zainstalowanym, zgodnie z umową najmu, w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę. Okoliczność ta nie była sporna. Spór natomiast dotyczył tego, czy gry urządzane na tym urządzeniu były grami na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W sytuacji, gdy Skarżąca była właścicielem i dysponentem urządzenia, nie powinno budzić wątpliwości, że była urządzającym gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

To, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywał już art. 29a ust. 1 u.g.h. stanowiący, że zakazane jest urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet nie oznacza, że urządzający gry na automatach, które dla swojego technicznego funkcjonowania wykorzystywały sieć Internet nie jest urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy. Natomiast bez znaczenia pozostaje i to z dwóch powodów, to, czy Skarżąca urządzała gry przez sieć Internet. Po pierwsze, w stanie wiążącym w tej sprawie art. 29a u.g.h. nie mógł mieć zastosowania (przepis ten obowiązywał od 14 lipca 2011 r.). Po wtóre, nie może budzić wątpliwości, że w tej sprawie kara została nałożona na podmiot, który urządzał gry na automacie, wykorzystując przy tym sieć internetową, a nie na podmiot, który urządzał gry przez sieć Internet.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej postawione w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w zakresie w jakim zarzucono w nich naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p,p,s,a,, w związku z powołanymi w nich przepisami ordynacji podatkowej.

W zarzutach tych powołano nadto, jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., nie uzasadniając jednakże przyczyn, dla których w ocenie DIC uzasadnienie wyroku narusza ten przepis. Już tylko z tego powodu zarzut ten należy uznać za nieusprawiedliwiony.

W podstawie prawnej zaskarżonego wyroku powołano także art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że błędnie zastosowano podstawę ukarania z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., nie zaś art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h. tej ustawy. To stanowisko zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty w tym zakresie uznał także za usprawiedliwione.

Powyższa kwestia - wobec niejednolitego orzecznictwa - była przedmiotem wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej m. in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA).

W konsekwencji przyjęcia, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie miał podstaw by uznać, że " kara pieniężna winna być ewentualnie nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1, a więc w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry".

Z powodów wyżej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok. Stwierdzając równocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę.

W skardze wniesionej do Sądu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 punkt 5 w zw. z art. 1 punkt 2 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Nr L 204 z 1998 r., poz. 37 ze zm.; dalej dyrektywa na 98/34/WE) "mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia" w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, które nie zostały poddane procedurze notyfikacyjnej.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez "całkowicie dowolne uznanie terminala internetowego za automat do gier".

Odnosząc się do tego pierwszego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w punkcie 1 powołanej już w tym uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA przesądzono, że "Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu Skarżącej, że doszło do naruszenie art. 180 §1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, przy ustaleniu "terminala internetowego za automat do gier". Zauważyć należy, że ustawodawca definiuje gry na automatach, a nie automaty do gier. W zakresie automatów do gier wymienia tylko jakie to są urządzenia i jak już wykazano sporne urządzenie spełnia ustawowe kryterium. Skoro tak, to istotne jest ustalenie, czy gry na tym urządzeniu są grami w rozumieniu odpowiednio art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W tej sprawie w oparciu o przeprowadzony eksperyment oraz opinie biegłego ustalono, że gry te spełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustalono także, że warunkiem skorzystania z urządzenia, w więc również rozgrywania gier jest zasilenie urządzenia pieniędzmi. Ustalenia w tym zakresie nie są "dowolne".

Również z opinii dołączonej przez Skarżącą do skargi wynika, że " badany kiosk internetowy udostępnia gry takie jak Poker, Black Jack, Baccarat", a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że przedmiotowe urządzenie służyło także do przeglądania stron internetowych nie zmienia faktu, że gry na nim urządzane były grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Miarkując wysokość kosztów postępowania NSA wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono trzy skargi kasacyjne o analogicznej treści w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach. Z uwagi na identyczność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.