Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. (dalej: WSA w G. W. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II SA/Go 208/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o niewykonywaniu uchylonych decyzji i zasądził od organu na rzecz Spółki koszty sądowe.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Rz. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] odmawiającą zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako postawę wznowienia Spółka podała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i uznała, że wyrok ten ma wpływ na decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r., co uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. działając na podstawie właściwych przepisów o.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. o odmowie wznowienia postępowania na wniosek Spółki. Uznał, że samo istnienie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który jednoznacznie wskazuje, że wyrok Trybunału musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Takiego wpływu organ I instancji nie stwierdził, wobec czego stosując art. 243 § 3 o.p. zasadnie nie wznowił postępowania.
W skardze do WSA w G. W. Spółka wniosła o uchylenie decyzji odmawiających wznowienia postępowania. Argumentowała, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. miał wpływ na treść decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia się domagała.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.
Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. WSA w G. W. skargę uwzględnił, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane.
Sąd I instancji wyjaśnił, że z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie wówczas, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na wydanie decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.).
Ustalenie czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania może nastąpić po wydaniu postanowienia o jego wznowieniu, co jednoznacznie wynika z art. 243 § 2 o.p. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p.
W ocenie Sądu I instancji, w uzasadnieniu decyzji obu instancji organ doszedł do wniosku, że powołana przez Spółkę we wniosku przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła i dlatego odmówił wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania organ dokonał de facto oceny przesłanek z art. 240 § 1 o.p., mimo że nie powinien ich oceniać, skoro nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. W konsekwencji kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem treści art. 243 § 3 o.p., które polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności wniosku o wznowienie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku oceny istnienia przesłanek wznowienia zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p., argumentacja w tym zakresie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p.
Z wymienionych powodów WSA w G. W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. uchylił objęte skargą decyzje Dyrektora Izby Celnej w Rz., a formułując wskazania co do dalszego postępowania polecił temu organowi wznowić postępowanie w myśl art. 243 § 2 o.p., gdyż Spółka, powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., oparła swój wniosek na ustawowej przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. organ powinien rozstrzygnąć, czy Spółka zasadnie dopatruje się wpływu wskazanego wyroku na treść decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r.
II
Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w Rz.
Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy organ celny odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędną wykładnią wskazanych przepisów o.p., polegającą na uznaniu, że ustalenie, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne, nie wymaga merytorycznej oceny przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia sprawy w jej granicach, to jest na pominięciu oceny argumentacji zarówno organu celnego, jak i argumentacji skargi dotyczącej merytorycznej oceny istnienia, bądź nieistnienia wpływu na treść decyzji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i § 2 o.p. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu, pomimo że w związku z wynikającą z art. 125 o.p. zasadą szybkości, organy celne miały obowiązek rozpoznać wniosek strony o wznowienie postępowania w sposób możliwie szybki i najprostszymi metodami, a zatem odniesienie się merytoryczne do braku przesłanki wznowienia postępowania w decyzji odmawiającej tego wznowienia było realizacją tej zasady.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. Wskazał przede wszystkim, że wyrok jest niezgodny z prawem, ponieważ Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, bo nie zbadał merytorycznej oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] stycznia 2010 r.
Spółka skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Rz. oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W ramach zarzutu procesowego Dyrektor Izby Celnej w Rz. podniósł naruszenie przez WSA w G. W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., przy czym naruszenie polegało na uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji I instancji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz nie naruszono w nim art. 243 tej ustawy, a rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Rz. odpowiadały treści art. 125 § 1 o.p., bo realizowały zasadę szybkości postępowania podatkowego.
W zakresie podniesionego zarzutu skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie NSA trafnie podniesiono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce z przyczyn formalnych. Te przyczyny mogą mieć charakter podmiotowy jak np. wystąpienie z żądaniem wznowienia przez podmiot, który nie był stroną postępowania głównego lub niemający zdolności do czynności prawnych lub przedmiotowy, gdy żądanie dotyczy decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowane jest w stosunku do rozstrzygnięcia niebędącego decyzją, albo złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia.
Przesłanką wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania jest także brak oparcia wniosku o ustawową podstawę wznowienia. Przy czym na tym, wstępnym etapie postępowania badaniu podlega jedynie, czy podana we wniosku podstawa wznowienia jest podstawą ustawową, nie jest natomiast badane jej rzeczywiste istnienie w sprawie.
W wyroku kwestionowanym skargą kasacyjną Sąd I instancji jednoznacznie i poprawnie stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rz. będąca przedmiotem skargi wykracza poza prawem określone ramy. NSA zauważa, że niezbyt fortunne sformułowanie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., iż podstawą wznowienia jest orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, stało się przyczyną błędu procesowego organu polegającego na badaniu rzeczywistego występowania wskazanej we wniosku podstawy wznowienia. Organ już na etapie wstępnym zajął się badaniem merytorycznym wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej tj. badał, czy wyrok TSUE powołany we wniosku rzeczywiście miał wpływ na treść wydanej decyzji, a po konstatacji, że wpływu tego nie miał, odmówił wznowienia postępowania. W istocie rzeczy, w tej fazie postępowania Dyrektor Izby Celnej w Rz. nie miał uprawnienia do merytorycznego orzekania. Jak wyjaśniono wyżej, w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego oceniana jest jedynie dopuszczalność wniosku, a nie jego zasadność.
Podkreślić więc należy, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wymaga tylko wykazania potencjalnego wpływu orzeczenia na wynik sprawy, zatem stwierdzenie tej zależności musi prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego i dopiero w nim można dokonać oceny merytorycznej tej przesłanki wznowieniowej. We wstępnym stadium postępowania wznowieniowego, a tylko w nim może zapaść decyzja odmawiająca wznowienia, takie działanie jest prawnie niedopuszczalne.
Przyjętego przez organ sposobu działania nie może usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania podatkowego, na którą powołuje się strona skarżąca, zwalczając pogląd prezentowany przez Sąd I instancji. Szybkość postępowania jest niewątpliwie istotną wartością procesową, ale nie może być ona uzasadnieniem dla pominięcia przewidzianego prawem, obligatoryjnego, wstępnego etapu postępowania, a takie działanie miało miejsce w kontrolowanym postępowaniu. Dla Sądu II instancji jest oczywiste, że Dyrektor Izby Celnej w Rz. nie mógł dokonać merytorycznej oceny przesłanki wznowieniowej na etapie badania dopuszczalności wznowienia postępowania. Pogląd prezentowany w tej materii przez Sąd I instancji i w pełni akceptowany przez NSA jest w doktrynie i judykaturze oczywisty (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1256/12, publik. w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i niekwestionowany.
Zatem odmienne stanowisko skargi kasacyjnej nie może spotkać się z aprobatą, a to oznacza, że podniesiony zarzut musiał być uznany za nieusprawiedliwiony. Z tego też powodu zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA w G. W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w połączeniu z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 3 oraz art. 125 § 1 o.p. jest oczywiście nieusprawiedliwiony.
Nietrafny jest również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., polegający na niedokonaniu przez ten Sąd merytorycznej oceny wpływu wyroku TSUE na treść decyzji, w stosunku do której złożono wniosek o wznowienie postępowania. WSA w G. W. jednoznacznie stwierdził, że merytoryczna ocena przesłanki wznowieniowej, a taką jest związek i wpływ wyroku na treść decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., może być dokonana tylko we wznowionym postępowaniu. Ten pogląd podziela NSA, zatem jego konsekwencją musiało być odstąpienie przez Sąd I instancji od takiej oceny, gdyż jej wyrażenie byłoby przedwczesne w postępowaniu, które obejmowało ocenę poprawności odmowy wznowienia postępowania, a więc kwestię formalną dla całego postępowania wznowieniowego. Podniesiony zarzut byłby uzasadniony tylko wtedy, gdy przedmiotem sądowej kontroli byłaby decyzja uchylająca albo odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji, bo wówczas takie rozstrzygnięcie miałoby charakter orzeczenia merytorycznego.
Ponieważ kontroli podlegała odmowa wznowienia postępowania, to Sąd I instancji nie miał tytułu prawnego do wypowiadania się w tym zakresie, a to oznacza, że uzasadnienie wyroku będącego przedmiotem skargi kasacyjnej nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. z punktu widzenia granic sądowej kontroli decyzji wyznaczonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.