Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 1305/22

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 1240/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 2 stycznia 2019 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. P. zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 7 października 2017 r. funkcjonariusze III Mobilnego Referatu Realizacji w B. Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki M. o numerze rejestracyjnym (...)oraz naczepy o numerze rejestracyjnym (...). W trakcie kontroli kierujący pojazdem przedstawił następujące dokumenty: CMR nr (...), dowód rejestracyjny naczepy, dowód rejestracyjny ciągnika, dowód osobisty oraz Licencję nr (...). Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu SENT(...) z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego.

W wyniku kontroli stwierdzono rozbieżności dotyczące podmiotu odbierającego oraz nadawcy towaru. Ponadto ustalono, że przewoźnik nie uzupełnił elektronicznego zgłoszenia nr SENT(...) o dane w polu "Numer zezwolenia drogowego", co oznacza, że zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. w zgłoszeniu SENT jako numer naczepy wpisał numer (...), natomiast w trakcie oględzin środka transportu stwierdzono, iż naczepa posiada numer rejestracyjny (...), co zostało potwierdzone danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym nr (...) Opis ujawnionych nieprawidłowości został zamieszczony w protokole kontroli z dnia 7 października 2017 r. nr 408000- CZR3.5012.1834.2017/SENT, który został podpisany przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli oraz kierującego pojazdem.

Organ I instancji nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "ustawa SENT") w zgłoszeniu przewozu nr SENT(...).

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu i przekazał je wraz aktami sprawy na podstawie art. 227 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem przewozu był olej słonecznikowy o masie netto 10 020 kg, czyli zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT towar podlegający systemowi monitorowania drogowego. Wykonująca przewóz towarów F. (...), w myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT była przewoźnikiem, który w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju obowiązany był uzupełnić zgłoszenie o wskazane dane. Tymczasem w trakcie kontroli w dniu 7 października 2017 r., ustalono, że przewoźnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, podając w zgłoszeniu dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie uzupełniając zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego.

Do zgłoszenia podane zostały dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu niezgodne ze stanem faktycznym, skutkiem czego w systemie SENT widoczny był przewóz paliwa naczepą o numerze rejestracyjnym (...), natomiast niewidoczna dla tego systemu była naczepa o numerze rejestracyjnym (...). Podanie do zgłoszenia SENT danych dotyczących zupełnie innego środka przewozowego, z punktu widzenia systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwych, nie może być traktowane na równi z omyłką pisarską polegającą np. na przestawieniu liter czy cyfr numeru rejestracyjnego. Sytuacja taka uniemożliwiała organom monitorowanie w systemie środka przewozowego o numerze rejestracyjnym (...), który w dniu 7 października 2017 r. przewoził paliwo, a zatem taki przewóz w sposób istotny naruszał cel ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarcza wyczerpujących podstaw do uznania, że w dniu 7 października 2017 r. przewoźnik podał w zgłoszeniu SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie uzupełnił zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego, co stanowi naruszenia określone przepisem art. 22 ust. 2 oraz 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", które zgodnie z art. 22 ust. 3 oraz 24 ust. 3 ustawy SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2. Podnoszona przez Spółkę argumentacja nie stanowi nadzwyczajnych, losowych okoliczności, których nie mogła uniknąć przy zachowaniu należytej staranności. Dolegliwość wynikająca z konieczności zapłaty kary pieniężnej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie Spółki, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Jednocześnie ujawnione w sprawie okoliczności nie wskazują na interes publiczny, który przemawiałby za odstąpieniem od nałożenia kary.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, wnosząc o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji argumentował, że mając na uwadze przepisy ustawy SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505, zwanej dalej: "ustawa o KAS") oraz Ordynacji podatkowej, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego, albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności.

WSA wskazał, że w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli tj. na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno - skarbowymi, co powoduje że powyższą regulacje należy stosować na mocy art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS.

Skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię.

WSA podkreślił, iż art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. W okolicznościach kontroli przewozu wykonywanej na podstawie przepisów ustawy SENT i związanej z tym perspektywy nałożenia dotkliwej pod względem finansowym kary pieniężnej, powyższy przepis Ordynacji chroni przedsiębiorców uczestniczących w transporcie towarów podlegających systemowi monitorowania przed ewentualnością wszczęcia postępowania po upływie określonego czasu - 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu I instancji, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o nałożeniu kary określony art. 28 ust. 1 ustawy KAS, funkcjonując samodzielnie czyli bez czasowej bariery dla rozpoczęcia czynności procesowych, nie spełnia oczekiwanego w państwie demokratycznym o ustroju społecznej gospodarki rynkowej postulatu pewności prawa w obszarach gospodarczych, a dokładnie gwarancji stabilności sytuacji prawno - administracyjnej skontrolowanego przedsiębiorcy.

W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa wart. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS. Kontrolę tą bowiem przeprowadzono i zakończono w dniu 7 października 2017 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z dnia 21 sierpnia 2018 r. doręczono skarżącemu 23 sierpnia 2018 r.

Zdaniem Sądu I instancji, organy obu instancji naruszyły więc powyższe przepisy w sposób, który miał kluczowy wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W sprawie skarżącego poprzez zbyt późne wydanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania z ewidentnym naruszeniem art. 165b § 1 O.p. nałożono karę pieniężną. W stwierdzonych okolicznościach nie mogło dojść do zastosowania wobec skarżącej strony przepisów ustawy SENT o karach pieniężnych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

1. I. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niezasadne uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania administracyjnego, wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 - miesięczny określony w art. 165b § 1 O.p., co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku (ustawa SENT nie jest ustawą podatkową), kara pieniężna stanowi sankcję administracyjną, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a co za tym idzie nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 O.p. i tym samym organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej także po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów,
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w związku z art. 26 ust. 5 i art. 28 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i umorzenia postępowania administracyjnego wskutek błędnego zastosowania w sprawie ww. przepisów ustawy o KAS, ustawy SENT oraz O.p., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji, gdy prawo do wydania takiej decyzji, stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy SENT wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku,
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3-4 ustawy SENT poprzez uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek nieuzasadnionego utożsamienia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowaną przez przepisy ustawy SENT, podczas gdy są to odrębne kontrole prowadzone przez różne organy państwowe, co powoduje, że w przypadku prowadzenia oraz wydania postanowienia przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli drogowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania przepis art. 165b § 1 O.p.,
5. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. - art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 94 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz art. 26 ust. 5 i art. 28 ustawy SENT, w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie o SENT będącą m.in. zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p., podczas, gdy właściwa interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że unormowania ustawy o SENT regulują zupełnie odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli - kontrolę przewozu towarów - a także zawierają zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przypisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącego.

Ewentualnie, z ostrożności procesowej, skarżący kasacyjnie organ wniósł o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a dotyczącego istnienia podstaw prawnych do zastosowania w sprawach kontroli drogowej, przeprowadzanej w trybie ustawy SENT, przepisu art. 165b § 1 O.p

Organ oświadczył, że zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów procesowych. Zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sposób sformułowania tych zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu WSA wadliwie przyjął, że z powodu upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów, organ nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Zdaniem NSA zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dostrzegając, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21).

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19).

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia;

1. 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym;
2. 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7;
3. 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p.

Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota 2925 zł stanowi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 225 zł oraz zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed Sądem I instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej.