Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 624/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w oddalił skargę A. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2014 r. wymierzającą A. Sp. z o.o., karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł za urządzania poza kasynem gry na automatach do gier o nazwach Hot Spot nr fabryczny [...], Hot Spot nr fabryczny [...], Super Bank nr fabryczny [...].
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. m. in. powołał przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh), tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowiący o karze pieniężnej dla urządzającego grę na automatach poza kasynem gry, art. 2 ust. 3, i ust. 5 wyjaśniające definicje związane z grą na automatach oraz art. 129 ust. 3 definiujące pojęcie gry na automatach o niskich wygranych. Dalej, organ wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w dniu [...] października 2010 r. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier o nazwie [...] w K. Właścicielem automatów jest A. Sp. z o.o. w R., która urządzała gry we wskazanym wyżej punkcie na automatach o niskich wygranych Hot Spot, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], Hot Spot, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], oraz Super Bank nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2008 r. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na ww. automatach.
Eksperyment wykazał, że dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, znacznie przekracza wartość określoną w art. 129 ust 3 ugh. W przypadku automatu Hot Spot nr [...] maksymalna stawka za udział w grze wynosiła 100 punktów kredytowych co stanowi kwotę 10 zł, w przypadku automatu Hot Spot nr [...] stawka za udział w grze wynosiła 100 punktów kredytowych co stanowi kwotę 10zł, oraz w automacie Super Bank stawka ta wynosiła 100 punktów kredytowych, co stanowi kwotę 10 zł. Tym samym eksperyment wykazał że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ugh. Potwierdzenie tego faktu znalazło odzwierciedlenie w sporządzonej opinii przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, uzyskanej w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kks. (sygn. [...]).
Biegły sądowy stwierdził, że sporne automaty realizują ciąg informacyjno- skutkowy prowadzący do wygranej wyższej od 15 euro i w związku z tym nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów podlegających przepisom ugh (art. 129 ust.
3) oraz ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 2 ust. 2b). Organ odwoławczy wskazał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wszystkie trzy automaty otrzymały opinię techniczną jednostki badającej-Politechniki Łódzkiej z treści których wynika że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt - 50 zł, maksymalna stawka 2 pkt - 0,2 zł oraz automaty te odpowiadają warunkom badań poprzedzających ich rejestrację. Nadto wszystkie trzy automaty uzyskały poświadczenia rejestracji, z tym, że poświadczenie rejestracji automatu Super Bank wygasa [...] grudnia 2014 r., zaś automatów Hot Spot nr [...] oraz Hot Spot nr [...] – [...] września 2014 r.
W związku z powyższym organ uznał, że ww. automaty nie mieszczą się w kategorii automatów o niskich wygranych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mimo posiadania przez spółkę opinii technicznych wykonanych przez jednostkę badającą oraz ważnych poświadczeń rejestracji w dniu przeprowadzonej kontroli, automaty te faktycznie umożliwiały grę za stawkę w wysokości wyższej niż maksymalna stawka, wynikająca z art. 129 ust. 3 ugh.
W ocenie organu, potwierdzona przez dwa niezależne dowody (eksperyment odtworzenia przebiegu gry w toku kontroli, dowód z opinii biegłego sądowego) okoliczność, że automaty nie były automatami do gry o niskich wygranych, pozwala na stwierdzenie, że spółka urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129-140 ugh, co uzasadniało nałożenie kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
Sąd ten, postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), zawiesił postępowanie sądowe w związku z przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, pytaniem prawnym zawartym w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13.
Postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. Sąd I instancji podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa, stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada zgromadzonym dowodom, które zostały przez organ rozpatrzone zgodnie z wymogami art. 122 art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op). Podstawą ustaleń organów, że na automatach istnieje możliwość gry o stawkę wyższą niż określona w ugh, był eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych oraz opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier J. G., sporządzona na potrzeby postępowania karnego skarbowego, włączona jako dowód.
Sąd I instancji uznał dowód z eksperymentu oraz dowód z opinii biegłego za miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem WSA, możliwość gry na automatach za stawki o wartościach przekraczających wartości dopuszczalne prawem pozwala ocenić jako prawidłowe ustalenia organów, że urządzenia znajdujące się w kontrolowanym lokalu nie spełniają definicji automatu do gry o niskich wygranych, wyrażonej w art. 129 ust. 3 ugh.
Za bezsporne Sąd uznał przy tym, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, posiadała natomiast zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sankcja nałożona na skarżącą w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh jest wynikiem tego, że spółka prowadziła działalność w punkcie gier z przekroczeniem warunków udzielonego jej zezwolenia. Przekroczenie warunków posiadanego przez nią zezwolenia polegało na prowadzeniu działalności na automacie niespełniającym wymogów automatu do gier o niskich wygranych, a więc wymogów określonych w art. 129 ust. 3 ugh, a co za tym idzie wymogów pozwolenia na prowadzenie działalności. Zdaniem WSA nie zmienia tej oceny fakt posiadania opinii z badania poprzedzającego rejestrację automatu, wykonanego przed przeprowadzeniem przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w sprawie.
Tym samym zarzut naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na spółkę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy podmiot ten uzyskał poświadczenia rejestracji automatów wydane przez Ministra Finansów stwierdzające, że są one automatami o niskich wygranych, Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony.
Dalej, Sąd I instancji uznał, że wbrew zarzutowi skarżącej zlecenie badania jednostce badającej nie było w realiach rozpoznawanej sprawy konieczne, skoro postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane automaty o niskich wygranych nie spełniają wymagań określonych w art. 129 ust. 3 ugh. Przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej wymagane jest bowiem przed rejestracją automatów oraz przed wydaniem decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast nałożenia kary pieniężnej i w sprawie tej, stosownie do art. 180 Op w zw. z art. 8 ugh, organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem.
Za niezasadne WSA uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego przez brak notyfikacji przepisów ugh. W tym zakresie Sąd powołał się na uchwałę o sygn. akt II GPS 1/16, w której NSA rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Ponieważ Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony przez NSA w sentencji powyższej uchwały, jak również argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, wszelkie zarzuty, które w tym zakresie zawiera skarga, podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, WSA uznał za pozbawione podstaw.
Jednocześnie Sąd ten w całości podzielił pogląd, zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1598/15, że przepisy przejściowe ugh (art. 129-141) nie mają charakteru technicznego. Przepisy przejściowe polskiej ustawy pozwalały na pełne wykorzystanie 6-letniego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie. Nie istnieje bowiem swoista ekspektatywa przedłużenia nadanego uprawnienia o charakterze reglamentowanym. Prowadzący działalność musi się bowiem liczyć z tym, że ustawodawca, kierując się np. względami bezpieczeństwa, nie będzie bez żadnych ograniczeń w czasie, zezwalał na prowadzenie działalności danego rodzaju w dotychczasowej postaci.
Ewentualne ograniczenia muszą oczywiście następować z poszanowaniem zasady praw słusznie nabytych, co zdaniem Sądu w omawianym zakresie zostało przez ustawodawcę krajowego spełnione. Z tej przyczyny przepisy przejściowe ugh nie mają ani charakteru technicznego, ani też nie ograniczają praw nabytych w sposób niezgodny z zasadą proporcjonalności.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła A. Sp. z o.o. w likwidacji, zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucono naruszenie:
1.prawa materialnego w postaci zastosowania w sprawie przepisów ugh, a w szczególności art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 i art. 138 ust. 3 ugh, które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane;
- 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. poz. 1201), która weszła w życie w dniu 3 września 2015r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z tą nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ugh mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016r.;
- 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego automatów do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy automaty te zostały zarejestrowane przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, że spełniają one wymogi automatów do gier o niskich wygranych, a nie stwierdzono, aby w automatach dokonywana była jakakolwiek ingerencja z zewnątrz, a które to okoliczności powodują, że nieuzasadnione jest podważanie ich zgodnego z przepisami funkcjonowania;
- b. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1Op poprzez nieuzasadnione nadanie opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego waloru dowodu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy biegły ten nie posiadał uprawnień w zakresie kontroli tego rodzaju automatów do gry;
- c. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez zaniechanie zlecenia przez organ I instancji badania przedmiotowych automatów do gier jednostce badającej, w sytuacji gdy tylko ten podmiot posiada kompetencje do przeprowadzania kontroli tego rodzaju automatów.
Mając na uwadze te zarzuty skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez A. Sp. z o.o. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie prawnej, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne, sformułowane w oparciu o przewidzianą w art. 174 pkt 1 ppsa (naruszenie prawa materialnego) i w art. 174 pkt 2 ppsa (naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) podstawę prawną, nie są zasadne, bowiem skarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 129 ust. 3 ugh, którego naruszenie zarzucono w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - określający wartość jednorazowej wygranej na automacie do gier o niskich wygranych na maksymalnie 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na 0,50 zł - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (LEX nr 1170754), ponieważ nie można przyjąć, że wywiera on istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Nie dotyczy on automatu jako produktu, będącego przedmiotem obrotu towarowego, lecz warunków urządzania gier na tym automacie. Źródła "techniczności" i związanej z nią niemożności stosowania tego przepisu nie da się żadną miarą wyprowadzić – jak to czyni skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - z szeroko cytowanej, przygotowanej przez Związek Zawodowy Celników, instrukcji traktującej o powinności uzyskania przez celnika od przełożonego polecenia zatrzymania automatu na piśmie, jako polecenia niezgodnego z prawem, z uwagi na wadliwość prawną przepisu art. 14 ust. 1 ugh; co ma również ilustrować, że celnicy "dostrzegają wadliwość stosowanych przepisów i dokonywanych czynności w trybie ustawy o grach hazardowych".
Taka argumentacja skargi kasacyjnej nie mogła zyskać aprobaty Sądu kasacyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II GSK 3372/16, czy wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II GSK 2795/16). Natomiast objęte pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8, art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 3 ugh nie stanowiły, ale i nie mogły stanowić, podstawy prawnej decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, a następnie wzorca sądowoadministracyjnej kontroli tej decyzji. Przepis art. 8 i art. 138 ust. 3 ugh nie został nawet przywołany w zaskarżonym wyroku. Z tego już względu nie mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji. Co istotne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego do nich odniesienia, w tym w szczególności w okolicznościach faktycznych tej sprawy.
Z kolei drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej ugh z dnia 12 czerwca 2015r. poprzez jego niezastosowanie (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, usprawiedliwionych podstaw. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w dniu 25 listopada 2014r., przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ustawę tą ogłoszono dnia 19 sierpnia 2015r. a weszła ona w życie, zgodnie z jej art. 8, po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 3 września 2015r. Nie mogła ona zatem mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co podważa sens tego zarzutu.
Natomiast nawet gdyby uznać, że jest inaczej, to właściwej wykładni art. 4 ustawy nowelizującej ugh z dnia 12 czerwca 2015 r. dokonał już Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16 (LEX nr 2053314), z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza i co pozwala dodatkowo obalić zasadność zarzutu pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak stwierdził SN we wskazanym postanowieniu, "(...) przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych [...], zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia)".
SN wyjaśnił jednoznacznie, iż "(g)dyby uznać, że ów okres dostosowawczy dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących dotychczas działalność w ramach udzielonych im koncesji na prowadzenie kasyna, a obejmuje praktycznie nieograniczony krąg podmiotów - w istocie każdy podmiot, który faktycznie prowadziłby taką działalność jak wskazywana w art. 6 ust. 1 ugh - to stan taki jaskrawo kłóciłby się z porządkiem prawnym w omawianym zakresie. Oto bowiem ustawodawca w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (3 września 2015r.) do końca okresu dostosowawczego (1 lipca 2016r.) miałby zrezygnować nie tylko ze stosowania instrumentów prawa karnego skarbowego (art. 107 § 1 kks) za urządzanie lub prowadzenie określonych gier wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji, ale z jakiejkolwiek administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych. Założenie takie, rzecz jasna, nie jest możliwe do zaakceptowania, i to nawet bez konieczności bliższego powoływania się na domniemanie o "racjonalnym ustawodawcy". Przepis art. 4 ustawy nowelizującej żadnej treści o charakterze abolicyjnym nie zawiera" (tak też wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017r., II GSK 3372/16).
Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. zarzuty pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych. Wbrew tym wymogom skarżąca kasacyjnie nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, ograniczając się do użycia w petitum skargi formułki o istotnym wpływie naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Uzasadnienie to nie zawiera żadnej argumentacji, która wskazywałaby na to, iż gdyby do naruszenia prawa nie doszło można przypuszczać, że inny byłby wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia z pewnością przytoczenie przepisu prawnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wywiedzenia w drodze dedukcji wniosku, że skoro sporny automaty przeszły pozytywnie badania przez jednostkę badającą w momencie dopuszczenia do eksploatacji w zakresie wartości maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej, a w toku kontroli nie stwierdzono zmian w sposobie działania automatów, to automaty spełniające wymogi ustawowe w chwili ich rejestracji spełniały również te wymogi w dacie przeprowadzania kontroli.
Jednakże uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosić się do realiów sprawy, a powoływanie się na poglądy orzecznictwa może stanowić wzmocnienie argumentacji skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której wniesiono skargę kasacyjną (tak np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155). Natomiast argument odnoszący się do braku oznak "fizycznej" ingerencji w automat nie przesądza o tym, iż do takiej ingerencji nie mogło dojść np. poprzez zmianę oprogramowania bez naruszenia plomb. Przyjąć natomiast można, że skoro w toku kontroli, a także w drodze innych przeprowadzonych w sprawie dowodów wykazano w sposób niewątpliwy, że na spornych automatach gry były urządzane z naruszeniem wysokości maksymalnej stawki i wysokości maksymalnej jednorazowej wygranej, to oczywistym jest, że musiało dojść do przeprogramowania automatów w taki sposób, iż umożliwiały one gry o wyższe niż ustawowe stawki choć plomby nie zostały naruszone.
Niezależnie od tego dodać trzeba, że zarzuty te kierowane są – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - przeciwko decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś zaskarżonemu wyrokowi. Powyższa okoliczność tym bardziej czyni te zarzuty nieskutecznymi.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, w pkt. 1, oddalił skargę kasacyjną.
Postanowienie w przedmiocie kosztów (pkt 2) wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 ppsa. Zgodnie z przywołanymi przepisami, w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (art. 204 pkt 1 ppsa), zaś do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (art. 205 § 1 ppsa).
W sprawie, w dniu 27 marca 2017 r. organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Autorem tego pisma procesowego był pracownik organu - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., podpisany – z upoważnienia organu - przez zastępcę Dyrektora J. S. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że udział organu w postępowaniu kasacyjnym nie generował po jego stronie żadnych kosztów, o których stanowi art. 205 § 1 ppsa. Stąd też wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, podlegał oddaleniu.