Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę K. B. i M. D., prowadzących działalność gospodarczą jako P.P.H.U."M." spółka cywilna K. B., M. D. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), z dnia [...] lutego 2019r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:
W dniu 18 listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Katowicach przeprowadzili kontrolę, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w lokalu "D. B. K." w R. Ś., ul. Cz. [...], należącym do Skarżących, stwierdzając istnienie dwóch podłączonych do prądu automatów do gier CSANI Money Transfer.
Ustalenia z przeprowadzonych czynności kontrolnych ujęte zostały w protokołach. Kontrolujący w drodze eksperymentu i odtworzenia możliwości gry stwierdzili, że gry mają charakter komercyjny i zawierają element losowości.
Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynikało, że na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, Skarżący wydzierżawili powierzchnię lokalu, K. P. F. "F." w W., ul. O. [...], reprezentowanej przez A. G., z przeznaczeniem na umieszczenie urządzeń do gier, stanowiących własność tego podmiotu. W umowie strony ustaliły wysokość czynszu, jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, w wysokości 40% procent od różnicy wpłat i wypłat do systemu "CSANI Money Transfers", zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wszczął z urzędu postępowanie administracyjne, w sprawie określenia kary pieniężnej wobec Skarżących i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] września 2016 r. wymierzył karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej: O. p.) oraz m.in. art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 2015, poz. 612, dalej: u.g.h.).
Powołując się na przepisy u.g.h. wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy, szczególnie protokół z eksperymentu, pozwalał jednoznacznie twierdzić, że sporne automaty to urządzenia elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych, a wyposażenie urządzenia wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym.
Podkreślił, ze na zajęte stanowisko, co do kwalifikacji urządzeń jako automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., nie mają wpływu, przedstawione przez Skarżących w toku postępowania, przed organem pierwszej instancji dokumenty.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził także, że nie są zasadne zarzuty wadliwego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, z tytułu urządzania gier na automatach, z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Organy miały bowiem, co wynika z regulacji ustawy o Służbie Celnej, kompetencję do samodzielnej oceny charakteru danej gry.
Analizując materiał dowodowy stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na spornym automacie byli Skarżący. Nie posiadali bowiem koncesji na prowadzenie kasyna gry, salonu gier na automatach, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, tak więc organizowanie tej działalności w kontrolowanym lokalu odbywało się bez zezwolenia lub koncesji i poza kasynem gry. Eksploatowane w lokalu automaty nie zostały zarejestrowane, przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie. Gry były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły zarówno właścicielowi urządzeń jak i prowadzącym lokal określone dochody.
Zaznaczył, ze udział Skarżących w urządzaniu gier, nie ograniczał się jedynie do wydzierżawienia powierzchni w prowadzonym przez niego lokalu, lecz polegał na czynnym udziale w urządzaniu nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry.
Zawarli oni bowiem umowę dzierżawy z K. P. F. "F.", z tytułu której pobierali czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, w wysokości 40%. Czynsz ten - jak wynika z tej umowy – wskazany został jako procent od różnicy wpłat i wypłat do systemu "CSANI Money Transfers". Jako wydzierżawiający partycypowali więc w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Osiągali korzyści, nie tyle z samej dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier.
Odnosząc się do twierdzenia strony zastosowania w sprawie art. 7a Prawa bankowego organ wskazał, że w toku postępowania nie wykazano zawarcia żadnej umowy dotyczącej terminowych instrumentów finansowych, a gra na spornym urządzeniu była typową grą na automatach, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Skarżący nie przedstawili żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Z akt nie wynika również, aby funkcjonariusz prowadzący gry kontrolne, zawarł umowę na transfer środków finansowych, jak twierdzi strona, z Izraela.
Po rozpoznaniu skargi, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 17 lipca 2019r. oddalił wniesioną przez Skarżących skargę.
W uzasadnieniu wskazał, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji
Przytaczając podstawy prawne działania organów uznał, ze organ zasadnie badał jaki charakter mają gry na spornych automatach i w tym celu przeprowadził eksperyment, który potwierdził, że organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy, a organizowanie gier na automatach jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze.
Skarżący nie posiadali koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automacie, a także nie posiadali poświadczenia jego rejestracji, których uzyskanie ciąży na przedsiębiorcy na mocy znowelizowanego art. 23a do f u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz.779), po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r., pod numerem 2010/0622/PL. Z tego też względu brak było podstaw do występowania przez organ do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej o rodzaju gier umieszczonych na automacie.
Sąd I instancji, podzielając pogląd zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wskazał że:
- 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak. notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
- 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa wart. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Zaznaczył, że moc wiążąca uchwały odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.
Mając na uwadze powyższe oraz wynikający z akt sprawy stan faktyczny, Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący bowiem urządzali gry hazardowe, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na spornych automatach poza kasynem gry, co wykazał przeprowadzony eksperyment.
Zawarcie umowy najmu części powierzchni lokalu i określenie w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni w wysokości 40% zysku od zainstalowanego urządzenia od prowadzonej działalności, uzasadniało również stwierdzenie organu, że Skarżący ponosili ryzyko ekonomiczne związane z prowadzeniem urządzenia gier i byli niewątpliwie zainteresowani, aby przychody te były jak największe. Poza tym zobowiązali się, jako wydzierżawiający, między innymi do:
- - identyfikowania podejrzanych behawioralne zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnym formularzach dostarczonych przez kancelarię,
- - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzanie tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnym formularzach dostarczonych przez kancelarię,
- - weryfikowania wiek korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.
Powyższe czynności realizowane przez wydzierżawiającego, wykraczają poza ramy zwykłej dzierżawy powierzchni, a przy tym czynsz dzierżawny nie był uzależniony od pożytków z powierzchni lokalu, lecz urządzeń tam postawionych, a więc od generowanych przez nie zysków, co stanowi, że Skarżącym zasadnie przypisano status podmiotu urządzającego gry w rozumieniu ustawy.
Wobec prawidłowości ustaleń dowodowych, gdy spór dotyczył zasadności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w świetle przywołanej uchwały nie budziło wątpliwości, zdaniem Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ zasadnie bowiem nałożył na Skarżących karę pieniężną za urządzanie gier na spornych automatach, bez koncesji, poza kasynem gry.
Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną złożyli Skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:
- I. przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., będące efektem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, z jednej strony oraz niewłaściwej, rozszerzającej wykładni rzeczonych przepisów, wynikających z kolei z naruszenia przepisów art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i niewłaściwego rozpoznania sprawy oraz jej istoty, polegające na przypisaniu Skarżącym przymiotu "urządzających gry" na spornych urządzeniach, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w żaden sposób nie pozwalał na takie ustalenie, w szczególności zaś wniosek taki nie mógł być wyprowadzany:
- a. z faktu ukształtowania należnego Skarżącym czynszu dzierżawnego zastrzeżonego umownie, jako procent od uzyskiwanych z urządzeń pożytków, która to forma określenia czynszu jest jednym z przewidzianych treścią przepisu art. 693 § 2 zd. drugie k.c., sposobów kształtowania wynagrodzenia wydzierżawiającego,
- b. z zapisów zapisy umowy, pozwalających na kontrolę wysokości pożytków, mających przekonywać o aktywnej ich roli, a tym samym "urządzaniu gier", albowiem zapisy te stanowiły wyłącznie formę kontroli prawidłowości realizacji podstawowego ich uprawnienia umownego,
- c. z faktu władztwa nad lokalem, w ramach którego Skarżący mieli mieć wpływ na otwieranie i zamykanie lokalu, wpływając w ten sposób na zwiększenie dostępności do automatów, albowiem okoliczność ta jest związana z każdym przypadkiem prowadzenia działalności gospodarczej, nie przekładając się wprost i nie przesądzając o aktywności, która może być kwalifikowana jako "urządzenia gier";
- d. z faktu włączania urządzeń przez pracowników lokalu, czy też reagowaniu na zachowania dewastacyjne grających, które pozostają normalnymi czynnościami, charakteryzującymi prawidłowe wykonywanie obowiązków płynących z umowy dzierżawy;
- e. z uwagi na zmiany w treści przepisu art. 89 u.g.h., który dopiero nowelą wchodzącą w życie z dniem 01.04.2017 przewidział dystynkcję pomiędzy urządzającym a posiadaczem lokalu, będąc wprowadzonym z uwagi na chęć poddania odpowiedzialności również tych podmiotów, które choć nie urządzały gier, czerpały z tego tytułu korzyści.
- II. naruszenie przepisów art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., będące w istocie niewłaściwym rozpoznaniem sprawy oraz jej istoty, prowadzące do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez przyjęcie za prawidłową i nienaruszającą przepisów prawa przeprowadzoną przez organ kontrolę odwoławczą, która dokonana została z naruszeniem podstawowych zasad oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z pominięciem okoliczności związanych z charakterem umowy dzierżawy zawartej przez Skarżących, a w szczególności odnoszących się do sposobu ukształtowania czynszu dzierżawnego oraz wnioskowaniu o ich aktywnym udziale w "urządzaniu gier" z okoliczności, takich jak wpływ na otwieranie i zamykanie lokalu, czy też umownej możliwości kontroli wysokości pożytków wpływających na wysokość uzgodnionego czynszu dzierżawnego.
- III. Niezależenie od powyższego, z ostrożności procesowej, w szczególności zaś z uwagi na zakres konstytucyjnej zasady państwa prawa, nakazującej ocenianie danego zdarzenia w kontekście obowiązującej w jego dacie wykładni przepisów, zaskarżonego wyrokowi zarzucił naruszenie:
- a. przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowiących podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez wzgląd na fakt związania odpowiedzialności z tytułu kary pieniężnej z urządzaniem gier na automatach poza kasynem, która to odpowiedzialność może być oceniana jako ewentualne naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., który to przepis z kolei pozostaje bezskuteczny, a to wobec uchybienia w zakresie procedury notyfikacji przepisów u.g.h., przewidzianej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.2002, w sprawie sposobu i funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz dyrektywy Parlamentu i Rady nr 98/34/WE, stwierdzonego wyrokiem ETS z dnia 19/07/2012 w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, którego konsekwencją pozostaje nakaz powstrzymania się od stosowania przepisów wprowadzonych do ustawodawstwa krajowego z naruszeniem norm proceduralnych wynikających z prawa europejskiego (ich bezskuteczność)
- b. przepisów art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że działalność Skarżących mogła podlegać odpowiedzialności z tytułu administracyjnych kar pieniężnych, podczas gdy wobec ogólnego braku możliwości ubiegania się przez Skarżących, jako osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, o udzielenie koncesji na prowadzenie takiej działalności (która pozostaje zastrzeżona jedynie dla spółek kapitałowych), nie mogli oni być objęci sankcją w postaci kary pieniężnej, zaś ich ewentualna odpowiedzialność w tym zakresie, winna być wyłącznie oceniana na gruncie odpowiedzialności karnej.
Zarzucając powyższe, wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie poprzedzających wyrok decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym w I i II instancji i umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Jednocześnie, na zasadzie przepisu art. 176 § 2 in fine p.p.s.a., zrzekł się prawa do żądania rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.
Skarżący, formułując zarzuty skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, że organy administracji mogły zastosować w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy projekt u.g.h. nie został notyfikowany Komisji Europejskiej stosownie do postanowień dyrektywy 98/34/WE, jak też, że dokonały nie prawidłowej wykładni pojęcia "urządzającego gry" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i uznały, że Skarżący byli "urządzającymi gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Nadto, kwestionowała odpowiedzialność Skarżących wobec tego, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. brak jest możliwości ubiegania się przez nich o udzielenie koncesji na prowadzenie działalności, w zakresie gier na prowadzenie tej działalności.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, za nie zasadny należy uznać zarzut określony w punkcie III a, to jest naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że dopuszczalne było wymierzenie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie odwołał się w tym względzie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".
W tej uchwale stwierdzono więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (który nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) nie ma znaczenia brak notyfikacji mającego charakter techniczny art. 14 ust. 1 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania u.g.h., wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.
Niezasadny okazał się również zarzut określony w punkcie I a – e, oraz punkcie II, poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., jako skutku nieprawidłowych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej ich wykładni, jak też art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., będące w istocie niewłaściwym rozpoznaniem sprawy oraz jej istoty, prowadzące do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p.
Przepisy u.g.h. nie zawierają definicji "urządzającego gry", jednak ustawodawca posługuje się tym określeniem w wielu przepisach tej ustawy, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Tak więc "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.
Przyjmując taką wykładnię pojęcia "urządzający gry" należy uznać, iż Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że Skarżący urządzali gry na automatach w powyższym rozumieniu.
Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ze znajdującej się w aktach umowy z dnia 25 maja 2013 r. zawartej przez Skarżących z K. P. F. F. wynika, że Skarżący w swej działalności nie ograniczali się jedynie do wydzierżawienia powierzchni w prowadzonym lokalu. Otrzymywali bowiem czynsz w wysokości 40%, od przychodów uzyskiwanych z funkcjonowania automatów, przy czym czynsz ten był związany nie tyle z faktem wynajęcia części powierzchni lokalu, co z faktem eksploatowania automatów na tej powierzchni, bowiem czynsz był uzależniony od zrealizowanych przekazów pieniężnych.
Ustalono również, że Skarżący zobowiązali się do identyfikowania, podejrzanych behawioralne zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnym formularzach dostarczonych przez kancelarię, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnym formularzach dostarczonych przez kancelarię, a nadto weryfikowania wieku korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.
Dodać należy, że z ustalonego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika, ze pracownice Skarżących włączały również automaty i reagowały na zachowania dewastacyjne grających.
Z tego też względu, należy uznać za trafne stanowisko organów i Sądu I instancji, że postanowienia wskazanej umowy wskazują na podjęcie przez Skarżącą i dysponenta automatów wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały jej strony, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Należy podkreślić, że w świetle przyjętej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., "urządzanie" to również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", a więc skoro z umowy współpracy wynikało, że udostępnienie części powierzchni lokalu następowało w zamian za czynsz, którego wysokość została powiązana z przychodami uzyskiwanymi z działalności automatów, to należy przyjąć, że Skarżąca czerpała korzyść nie z samego udostępnienia powierzchni, lecz z faktu, że w jej lokalu eksploatowane są automaty do gier.
Nie zasadny w związku z tym należało uznać zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez uznanie Skarżących za urządzających gry poza kasynem gry i wymierzenie za to kary pieniężnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, zaakceptowanych przez Sąd I instancji i niezakwestionowanych skutecznymi zarzutami, w skardze kasacyjnej, działania Skarżących nie ograniczały się tylko do wynajęcia części powierzchni lokalu właścicielowi automatów do gier hazardowych, lecz świadczyły o podjęciu przez te podmioty wspólnego przedsięwzięcia, które polegało na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry, w celu osiągnięcia określonych korzyści, w postaci uzyskania jak największego przychodu z eksploatowania automatów na wynajętej powierzchni.
Należy również podkreślić, że we wskazanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono również, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z tego względu bezzasadny jest zarzut określony w punkcie III b, to jest naruszenia z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. w zw.z art. 6 ust.
- 4. u.g.h.,które miało polegać na wymierzeniu kary pieniężnej Skarżącym, mimo że jako osoby fizyczne prowadzące działalność w formie spółki cywilnej nie mógłby uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry.
Nie zasadne okazały się również określone w punkcie I i II, zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób Sąd I instancji miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawiła żadnych argumentów, które wskazywałyby, że Sąd I instancji wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, czy też przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, albo pominął konkretne dokumenty.
Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie wyjaśnili natomiast, w jakich działaniach lub ocenach upatrywali naruszenia wspomnianego przepisu.
Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. i 207 § 1 p.p.s.a. oraz 202 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżących solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.700 zł.