Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 186/10, wydanego w sprawie ze skargi G. FP Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], oddalono skargę.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. przedłużył G. FP sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej "skarżącą", zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l. w 169 punktach wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji na okres kolejnych 6 lat, tj. do dnia 2 września 2015 r. W punkcie 3 tej decyzji określono, iż miejscem urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest 169 punktów gier zlokalizowanych na terenie województwa l., w których w każdym z nich liczba zainstalowanych automatów nie może być mniejsza niż 1 sztuka i nie może przekroczyć 3 sztuk.
Skarżąca wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. zwróciła się o zmianę ostatecznej decyzji poprzez wskazanie w pkt 3 w/w decyzji, iż miejscem urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest 169 punktów gier zlokalizowanych na terenie województwa lubelskiego, w których w każdym z nich liczba zainstalowanych automatów nie może przekroczyć 3 sztuk.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [..] sierpnia 2009 r., wskazując na brak przesłanek do dokonania zmiany w sposób wnioskowany przez skarżącą.
Rozpoznając odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W sprawie, jak wskazał organ odwoławczy, wniosek skarżącej został złożony i rozpatrzony pod rządami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Natomiast postępowanie odwoławcze przypadło na czas, w którym ustawa ta przestała obowiązywać, bowiem w jej miejsce weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Stosownie do art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
W myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych postępowania o udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak i o przedłużenie tych zezwoleń, jak wskazał organ, były prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
W świetle art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", a także art. 155 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a."), decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.
Jak wskazał organ, dla zastosowania powyższego trybu zmiany decyzji określonego tym przepisem konieczne jest łączne spełnienie zakreślonych tą normą czterech przesłanek: ostateczność decyzji, za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej, wyraźnie udzielona zgoda strony na zmianę decyzji. W sprawie, jak podkreślił organ, najistotniejszego znaczenia nabiera ocena istnienia lub nieistnienia interesu społecznego lub słusznego interesu strony, jak również przesłanka dotycząca oceny, czy zmianie decyzji nie sprzeciwiają się przepisy szczególne.
W ocenie organu odwoławczego, sporny punkt 3 ostatecznej decyzji, w myśl którego miejscem urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest 169 punktów gier zlokalizowanych na terenie województwa l., w których w każdym z nich liczba zainstalowanych automatów nie może być mniejsza niż 1 sztuka i nie może przekroczyć 3 sztuk, jest zgodny z prawem. Przeciwko uwzględnieniu wniosku skarżącej stoją na przeszkodzie względy interesu publicznego. Wprawdzie, stosownie do art. 9 pkt 3 poprzedniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przez punkt gry na automatach o niskich wygranych rozumie się miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach o niskich wygranych, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, a liczba zainstalowanych automatów nie przekracza 3 sztuk, tym niemniej względy logiki wskazują na powinność znajdowania się w omawianym punkcie co najmniej jednego automatu do gry. W przypadku bowiem, gdyby w omawianym punkcie nie byłoby zainstalowanego żadnego automatu, wówczas taki punkt nie będzie punktem gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy.
Rozpoznając skargę skarżącej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił.
Według Sądu pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organu, na gruncie art. 253a Ordynacji podatkowej (podobnie jak i art. 155 k.p.a.), przepis ten nie może być wykorzystywany jako instrument weryfikacji decyzji ostatecznej z powodu ich domniemanej niezgodności z prawem. Dlatego, jeżeli skarżąca uważała decyzję udzielającą jej zezwolenia za niezgodną z prawem w przedstawionym wyżej zakresie, powinna była skorzystać z przysługujących jej środków w postaci odwołania i ewentualnej skargi do sądu administracyjnego. Mogłoby także wchodzić w grę uruchomienie postępowania administracyjnego dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Podzielono stanowisko organu, iż na gruncie art. 9 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych musi być zainstalowany co najmniej jeden automat, aby można było mówić o prowadzeniu gry. Argumentację tę wzmacnia odwołanie się do art. 35 ust, 1 pkt 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w świetle którego zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier lub zakładów.
Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, jeżeli skarżąca z przyczyn ekonomicznych nie chce wykorzystywać miejsca ustalonego jako punkt gier na automatach, to może wystąpić o zmianę zezwolenia poprzez wykreślenie danego punktu z wykazu stanowiącego załącznik do decyzji zezwalającej.
Przy stosowaniu instytucji zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, stosownie do art. 253a Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest do wyważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie może zmienić decyzji w sposób, który byłby zgodny jedynie z interesem strony, a kolidowałby z interesem publicznym. Taki interes strony nie mógłby zresztą być uznany za "słuszny". Dlatego żądana przez skarżącą zmiana, polegająca na rezygnacji z zapisu o minimalnej liczbie automatów zainstalowanych w punkcie gier, byłaby sprzeczna z treścią ustawowej definicji punktu gier, naruszałaby wolną konkurencję i prawo innych przedsiębiorców do prowadzenia działalności w tym samym miejscu, a także interesy fiskalne państwa poprzez pozbawienie wpływów z podatku od gier.
Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, skoro przepis ten zawiera definicję gry na automatach o niskich wygranych, a także zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepisy te potwierdzają stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a."
Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:
- 1. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych polegające na rozszerzeniu definicji gry na automacie o niskich wygranych, poprzez objęcie tą definicją automatu. Uwzględnienie tej definicji skutkować powinno rozdzieleniem zakresów pojęcia automat do gier o niskich wygranych i gra na automacie o niskich wygranych;
- 2. art. 9 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędne uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę do nałożenia na podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych obowiązku zainstalowania co najmniej jednego automatu w punkcie gry, w sytuacji gdy przepis ten określa jedynie maksymalną liczbę automatów do gier o niskich wygranych w punkcie gry;
- 3. art. 35 ust 1 pkt 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez mylne uznanie, że przepis ten stanowi podstawę do określenia minimalnej ilości automatów do gier o niskich wygranych w punkcie gry, w sytuacji gdy przepis ten określa minimalną liczbę gier lub zakładów, a nie minimalną liczbę automatów do gier o niskich wygranych.
Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, w zakresie o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego naruszenia przez organ enumeratywnie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 253a Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez Sąd słusznego interesu strony, która ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia wydanego zgodnie z przepisami wspomnianej ustawy, gdy słuszny interes strony przejawia się w możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a nie w obowiązku prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 253a Ordynacji podatkowej wobec mylnej interpretacji przez Sąd przesłanki interesu publicznego. Właściwa interpretacja ww. przesłanki prowadzi do wniosku, że interes publiczny polegający na istnieniu w obrocie prawnym aktu administracyjnego wydanego zgodnie z przepisami prawa, aktu administracyjnego należycie zabezpieczającego interesy fiskalne państwa, na podstawie którego prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie naruszająca zasad wolnej konkurencji nie sprzeciwia się zmianie decyzji.
Jak wywodzi skarga kasacyjna przepis art. 2 ust 2b powołanej ustawy zawiera jedynie wskazówkę co należy rozumieć pod pojęciem gry na automacie o niskich wygranych. Niezbyt fortunnie skonstruowana definicja gry na automacie o niskich wygranych odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii technicznych związanych z automatem jako urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, na którym urządzana jest gra. Definicja ta nie może być utożsamiana z definicją gry, której nie zawiera ustawa o grach i zakładach wzajemnych.
Ustawa o grach i zakładach wzajemnych w art. 9 pkt 3 określa co należy rozumieć pod pojęciem punktu gry na automatach o niskich wygranych, tj. miejsca, w którym prowadzi się gry na automatach o niskich wygranych, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, a liczba zainstalowanych automatów nie przekracza 3 sztuk. Według skarżącej punkt gry na automatach o niskich wygranych nie staje się takim z chwilą zainstalowania automatu w określonym lokalu, ale już w momencie wydania decyzji zezwalającej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Dlatego punktem gry na automatach o niskich wygranych jest miejsce (określone w zezwoleniu), w którym prowadzi się gry na automatach o niskich wygranych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach zaskarżenia.
Na prawidłowość wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które zdaniem skarżącej zostały naruszone przez organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, należy patrzeć przez pryzmat art. 1 i art. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W myśl art. 1 ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie zaś z art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.
Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy omawianej ustawy posługują się sformułowaniem "gry" lub "grami". Prowadzi to do wniosku, że w punkcie gry na automatach musi znajdować się przynajmniej jeden automat do gry. Wychodząc z tego założenia, podzielając zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, jakoby na gruncie wspomnianej ustawy mógł funkcjonować punkt gier na automatach, w którym nie znajdowałby się ani jeden automat do gry. Wprawdzie w dacie wydania ostateczną decyzją zezwolenia na prowadzenie omawianej działalności wskazane w decyzji punkty gry (w niniejszej sprawie w ilości 169) nie były jeszcze wyposażone w automaty do gry, jednakże decyzja ta określała skarżącej późniejszą datę rozpoczęcia wspomnianej działalności, tj. 3 września 2009 r. Zatem, z upływem tego dnia każdy z punktów gier na automatach, o których mowa w załączniku do ostatecznej decyzji, powinien był być wyposażony w co najmniej jeden automat do gry.
Nie można więc się zgodzić z sytuacją, aby to podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach decydował o tym, czy i kiedy wyposaży, w przynajmniej jeden, automat do gry w punkcie określonym w ostatecznej decyzji.
Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż wszystkie one wskazują na powinność wyposażenia punktu gry na automatach w odpowiednie do tego urządzenie.
W sprawie nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności, co wymaga podkreślenia, ustalony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy jest bezsporny.
Odnosząc się do nietrafnego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Natomiast, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.
Niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 253a Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ może uchylić lub zmienić decyzję ostateczną, jeżeli spełnione są łącznie, a więc wszystkie, następujące przesłanki: a) strona wyraziła zgodę na zmianę lub uchylenie decyzji, b) przepisy szczególne nie sprzeciwiają się zmianie lub uchyleniu takiej decyzji, c) za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej, że już tylko sam wzgląd słusznego interesu strony przemawia za uwzględnieniem wniosku strony o zmianę wnioskowanej decyzji. W sprawie, jak to trafnie przyjął organ i Sąd pierwszej instancji, a o czym była już mowa, nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, przemawiająca za uwzględnieniem wniosku skarżącej, co przesądza za jego niedopuszczalnością.
W tym tanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie zasługująca na uwzględnienie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 209 p.p.s.a.