Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1884/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu pobranej w nadmiernej wysokości kwoty refundacji na rzecz budżetu państwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:
Miasto D. dnia [...] czerwca 1996 r. wystąpiło o zwrot środków własnych wydatkowanych w latach 1990-1995 na finansowanie inwestycji infrastrukturalnych w zakresie rzeczowym określonych w umowach zawartych przez Naczelnika Gminy Miasta D. ze Spółdzielnią Mieszkaniową w D. przed dniem 27 maja 1990 r.
Środki te, zgodnie przepisami art. 36 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), podlegały zrefundowaniu przez Skarb Państwa w latach 1996-2000.
W okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2001 r. w Urzędzie Gminy D. i Spółdzielni Mieszkaniowej w D. została przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. kontrola skarbowa w zakresie badania prawidłowości refundowania środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne.
W wyniku kontroli ustalono, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa w związku z realizacją budowy szkoły podstawowej w osiedlu M. "nadebrała" środki budżetowe w kwocie 69.572,92 zł. W kwocie "nadebranych" środków budżetowych mieści się kwota 19.808,-zł. "nadebrana" bezpośrednio przez Spółdzielnię na podstawie złożonego przez nią wniosku.
Wojewoda P. w dniu [...] listopada 2001 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości "nadebranych" przez Spółdzielnię Mieszkaniową i Miasto D. refundacji środków własnych i w dniu [...] lipca 2002 r. wydał decyzję, w której przypisał do zwrotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwotę 19.808 zł. i zobowiązał ją do zapłaty należnych odsetek (pkt. 1 i 3 sentencji decyzji) oraz przypisał do zwrotu przez Miasto D. kwotę 49.765 zł i zobowiązał je do zapłaty należnych odsetek (pkt. 2 i 4 sentencji decyzji).
Od decyzji tej, w części dotyczącej pkt. 2 i 4 rozstrzygających o zobowiązaniach miasta, odwołanie do Ministra Finansów złożyło Miasto D.. Również, jedynie w części dotyczącej pkt. 2 i 4 decyzji odwołanie złożyła Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. Równocześnie spółdzielnia dokonała w dniu [...].07.2002 r. wpłaty kwoty 19.808 zł na konto Urzędu Wojewódzkiego.
W dniu [...] stycznia 2003 r. Minister Finansów wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Wojewody P. Decyzję tę w dniu [...] lutego 2003 Miasto D. zaskarżyło do NSA wnioskując o uchylenie decyzji Ministra.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto D., wyrokiem z dnia [...] maja 2004 r. sygn. akt III SA 336/03 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2003 r.
Sąd uznał, że decyzja ta narusza przepisy art. 7 oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, poprzez uznanie bez dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż kwotę 49.765 zł nadmiernie pobranej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. refundacji należy przypisać do zwrotu przez Miasto D. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Minister Finansów po ponownym rozpatrzeniu odwołania Miasta D. z dnia [...] lipca 2002 r. od decyzji Wojewody P. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...], uchylił decyzję Wojewody P. z dnia [...] lipca 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji.
Wojewoda P. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2005 r. znak: [...] w pkt 1 decyzji uznał Spółdzielnię Mieszkaniową w D. jako zobowiązaną do zwrotu "nadebranej" refundacji w kwocie 19.808 zł do budżetu państwa oraz zapłaty odsetek od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do [...] lipca 2002 r. oraz w pkt 2 decyzji uznał Miasto D., jako zobowiązane do zwrotu nadebranej refundacji w kwocie 49.765 zł do budżetu państwa oraz zapłaty odsetek od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do [...] czerwca 2003 r.
Na skutek odwołań złożonych przez Spółdzielnię Mieszkaniową oraz Miasto D. decyzja ta została uchylona przez Ministra Finansów decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Decyzją z dnia [...] września 2005 r. znak: [...] Wojewoda P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Od tej decyzji Miasto D. odwołało się do Ministra Finansów, który decyzją [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. uchylił decyzję Wojewody P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji.
Wojewoda Podkarpacki po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją [...] z dnia [...] marca 2006 r. postanowił: 1) przypisać do zwrotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. do budżetu państwa pobraną w nadmiernej wysokości kwotę refundacji w wysokości 19.808 zł oraz zapłaty odsetek od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do dnia [...] lipca 2002 r., 2) przypisać do zwrotu przez Miasto D. do budżetu państwa pobraną w nadmiernej wysokości kwotę refundacji w wysokości 49.765 zł, łącznie z odsetkami od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do dnia [...] czerwca 2003 r.
Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołań Spółdzielni Mieszkaniowej D. i Gminy Miasto D. została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...].
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Miasto D. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.
Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości nie może się przedawnić, chociaż jest to zobowiązanie niepodatkowe Skarbu Państwa do którego stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Spółdzielnia zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 k.p.a.
Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 138/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził nieważność - w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań Spółdzielni Mieszkaniowej w D. - zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji: Wojewody P. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]; Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]; Wojewody P. z dnia [...] września 2005 r. nr [...]; Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...]; Wojewody P. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...]; Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. nr [...]; oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań Gminy Miasto D..
Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 458/07 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający na skutek złożenia przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. skargi kasacyjnej uchylił wyrok WSA w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. w punkcie dotyczącym stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań Spółdzielni Mieszkaniowej w D., a także w punkcie dotyczącym zasądzenia od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu NSA stwierdził, że decyzja Wojewody P. z dnia [...] lipca 2002 r. na skutek wniesienia odwołań w żadnym zakresie nie stała się ostateczna. Późniejsze decyzje rozstrzygające o zobowiązaniach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. nie były dotknięte więc wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.
Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. jednoznacznie ustalono, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. nadmiernie pobrała refundację w kwocie 19.808 zł. Wysokość kwoty jest bezsporna. Kontrola ta wbrew twierdzeniom strony skarżącej była przeprowadzona w sposób prawidłowy.
Sąd uznał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. naruszyła postanowienia art. 36 ust. 4 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 23, poz. 102) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213).
Wykorzystanie ww. środków przekazanych w ramach refundacji stanowiło naruszenie zasady określonej w art. 93 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm), dotacja z budżetu państwa została bowiem pobrana w nadmiernej wysokości.
Zgodnie z art. 93 ust. 1 u.f.p. z 1998 r. dotacje pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów ordynacji podatkowej normujących przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji.
W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zasad i przepisów dotyczących postępowania określonych w art. 7, 77 i 107 k.p.a, gdyż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było prawidłowe zaś decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie faktyczne oraz posiadała prawidłową podstawę prawną.
Wobec tych okoliczności oddalono skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w D. jako niezasadną.
Skargę kasacyjną wniosła Spółdzielnia Mieszkaniowa w D. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, 77, 107 k.p.a. oraz art. 6, 8, 11, 12, 80 k.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieusprawiedliwionego przyjęcia, iż rozstrzygające niniejszą sprawę organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie i dokonały ustaleń w zgodzie z powyższymi przepisami, podczas gdy w rzeczywistości organy administracji nie odnosząc się do dowodów przedstawionych przez Spółdzielnię w toku postępowania administracyjnego i opierając się bezwiednie tylko i wyłącznie na "wyniku kontroli" sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej oraz jedynie przepisując w uzasadnieniu swych decyzji fragmenty "wyniku kontroli" - dopuściły się oczywistych naruszeń tych przepisów pozbawiając tym samym skarżącą prawa do udowodnienia okoliczności zwalniających ją od przypisanej decyzjami odpowiedzialności finansowej z tytułu zwrotu refundacji wobec Skarbu Państwa oraz wydały decyzję dowolną bez wszechstronnego rozpatrzenia wszelkich okoliczności sprawy, a w szczególności bez jakiegokolwiek odniesienia się do dowodów przedłożonych przez spółdzielnię; ponadto zarzucono naruszenie wyżej wymienionych przepisów jako naruszeń prawa materialnego w odniesieniu do ustaleń dotyczących przedawnienia wskazując, iż błędna wykładnia w tym przypadku polega na mylnym przyjęciu, iż brak ustalenia terminu początku biegu przedawnienia poszczególnych kwot refundacji otrzymanych przez Spółdzielnię oraz brak ustalenia na jaki okres i w wyniku wniesienia których skarg oraz na które akty z zakresu administracji publicznej nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia odnośnie zobowiązań Spółdzielni przypisanych do zwrotu kwot refundacji - czyni zadość obowiązkowi określonemu w art. 7, 77, 107 k.p.a., podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż powyższe wadliwe postąpienie organów administracji narusza cytowane przepisy;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, iż bieg terminów przedawnienia zawiesza się na skutek zaskarżenia wszelkich aktów z zakresu administracji publicznej oraz innych czynności, w tym także w razie złożenia skargi na "wynik kontroli", podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu bieg przedawnienia zawiesza się tylko i wyłącznie na skutek wniesienia skargi na decyzję administracyjną wydaną w danej sprawie;
- - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 ust. 1 ustawy: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, 77, 107 oraz 6, 8, 11, 12, 80 k.p.a., a także w związku z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji Wojewody P. oraz Ministra Finansów pomimo, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem cytowanych przepisów prawa, a zarzuconych przez Spółdzielnię w złożonej przez nią skardze, a w szczególności:
a/ organy administracji oparły rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie na "wyniku kontroli" bez jakiegokolwiek odniesienia się do przedłożonych przez Spółdzielnię dowodów i podniesionych przez nią okoliczności i zarzutów, z których wynikało, iż ustalenia "wyniku kontroli" są wadliwe, a otrzymana refundacja była wypłacona Spółdzielni w prawidłowej wysokości, a nie w wysokości zawyżonej, a przez to organy zaniechały obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia wszystkich dowodów i okoliczności istotnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i dojścia do prawdy obiektywnej;
b/ organy administracji przypisały spółdzielni do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa kwotę otrzymanej refundacji, podczas gdy była ona należnością przedawnioną w rozumieniu wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej;
c/ organy administracji nie ustaliły początku biegu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych kwot refundacji otrzymanych przez Spółdzielnię oraz nie ustaliły na jaki okres i w wyniku wniesienia których skarg oraz na które akty z zakresu administracji publicznej nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia odnośnie zobowiązań Spółdzielni przypisanych do zwrotu kwot refundacji;
d/ organy przyjęły, iż zawieszenie biegu przedawnienia następuje także na skutek zaskarżenia do sądu administracyjnego "wyniku kontroli", podczas gdy zawieszenie następuje tylko i wyłącznie na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje, a nie na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej;
- - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 141 § 1 w zw. z art. 3 ustawy oraz w zw. z art. 134 i 135 ustawy: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia i przyjęcie bez wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, iż zaskarżone decyzje Wojewody P. i Ministra Finansów są zgodne z prawem oraz nie naruszają zarzuconych przez Spółdzielnię naruszeń i poprzez to zaniechanie wykonania obowiązku sprawowania rzeczywistej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonych decyzji oraz zaniechanie rozpoznania meritum skargi Spółdzielni, a jedynie powielenie niepełnego i wadliwego uzasadnienia organów administracji wydanych przez siebie decyzji.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w W. w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania bądź też uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonych decyzji Ministra Finansów i Wojewody P. i przekazanie organom administracji sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi i w konsekwencji dokonanie zmiany wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra
Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Podkarpackiego i umorzenie postępowania w sprawie, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w D. kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej według norm przepisanych przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego, a także zasądzenie od organu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w D. również kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji - również w razie uchylenia zaskarżonych decyzji administracyjnych oraz ewentualnego umorzenia postępowania w sprawie.
Skarżąca wskazała, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd szczegółowo opisał przebieg dotychczasowego postępowania, natomiast do zarzutów skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w D. odniósł się lakonicznie w kilku zdaniach.
Zauważyła, że organy administracji orzekające w sprawie dokonywały swych ustaleń tylko i wyłącznie na podstawie "wyniku kontroli" z dnia [...] czerwca 2001 r. W żadnym z uzasadnień decyzji organów administracji nie ma odniesienia się do składanych przez Spółdzielnię w toku postępowania dowodów oraz zarzutów odnośnie "wyniku kontroli". WSA, wskazał tylko ogólnikowo, iż jego zdaniem organy administracji prowadziły sprawę prawidłowo i nie naruszyły przepisów postępowania.
Naruszenia przepisów k.p.a. dotyczą także ustaleń w zakresie podniesionego przez stronę przedawnienia roszczeń w oparciu o przepisu Ordynacji Podatkowej.W skardze Spółdzielni Mieszkaniowej D. na decyzję Ministra Finansów wyraźnie zarzucono, iż organ ten ogólnikowo wskazał, iż w sprawie była kilkakrotnie wniesiona skarga do sądu administracyjnego.
W ocenie skarżącej, WSA w W. naruszył art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., albowiem treść uzasadnienia wyroku wykazuje istotne braki w porównaniu z wymogami, jakimi zgodnie z cytowanym przepisem powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku.
Nie można bowiem, zdaniem skarżącej, inaczej ocenić treści uzasadnienia, które m.in. w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia powiela ogólnikowe stwierdzenia organów administracji publicznej, nie wskazując ani nie wytykając organom administracji publicznej braku dokonania zgodnych z prawem ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Sąd I instancji nie rozstrzygnął m.in. zarzutu skargi Spółdzielni, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu przedawnienia następuje tylko i wyłącznie w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w sprawie (dotyczącą zobowiązania określonego decyzją) nie ulega natomiast zawieszeniu w przypadku zaskarżenia "wyniku kontroli", co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej sąd I instancji nie rozpoznał także zarzutów skargi w pozostałym zakresie – zwłaszcza dotyczącym naruszenia art. 7, 77, 107 k.p.a
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji przyjąć należy, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zwraca uwagę okoliczność, że te same przepisy k.p.a., nazwane przepisami prawa materialnego w obrębie zarzutu błędnej ich wykładni, wymienione są jako naruszone po raz drugi w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisem p.p.s.a. Nie ma więc powodu, by zarzuty te traktować odrębnie, zwłaszcza jeśli zważyć, że naruszenie przepisów postępowania może polegać na błędnej ich wykładni.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia zawiesza się także w przypadku złożenia skargi na "wynik kontroli", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na wykładni art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzonej w zarzucany sposób.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje zaskarżony wyrok przede wszystkim z tego powodu, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd szczegółowo opisał przebieg dotychczasowego postępowania, natomiast do zarzutów skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w D. odniósł się lakonicznie w kilku zdaniach. Do tej kwestii odnosi się zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 3 ustawy oraz w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a.- poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia i przyjęcie bez wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, iż zaskarżone decyzje Wojewody P. i Ministra Finansów są zgodne z prawem oraz nie naruszają zarzuconych przez Spółdzielnię naruszeń i poprzez to zaniechanie: wykonania obowiązku sprawowania rzeczywistej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonych decyzji oraz rozpoznania meritum skargi Spółdzielni.
Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wymienia wśród naruszonych przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. bezpośrednio regulującego konstrukcję uzasadnienia wyroku. Wskazany jako naruszony, obok innych przepisów, art. 135 p.p.s.a. odnosi się do innego zagadnienia - sięgania przez sąd administracyjny "w głąb" sprawy administracyjnej poprzez stosowanie przewidzianych przez p.p.s.a. środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach tej sprawy. Niemniej jednak omawiany zarzut pozwala na zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, działający w granicach skargi kasacyjnej, prawidłowości uzasadnienia wyroku i to tym bardziej, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarte jest odniesienie do art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w p.p.s.a. orzekając w sprawach ze skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-8 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 p.p.s.a. Efekty tak prowadzonej kontroli znajdują odzwierciedlenie zarówno w wyroku sądu jak i w jego uzasadnieniu, o którym mowa w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 141 p.p.s.a., po raz pierwszy we wskazanym jako naruszony art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten funkcjonuje w ścisłym powiązaniu z art. 141 § 2 p.p.s.a., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż uzasadnienie wyroku oddalającego skargę sporządzono na wniosek. Konsekwencją złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku jest obowiązek sporządzenia przez sąd uzasadnienia odpowiadającego wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. m. in. wyroki NSA: z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07, LEX nr 399211; z 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 132/05, LEX nr 193380).
W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie mają dwa zagadnienia. Po pierwsze, rozstrzygnąć należy czy oparcie istotnych dla oceny odpowiedzialności strony wnoszącej skargę kasacyjną ustaleń na wynikach kontroli prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej odpowiadało wymogom nałożonym przez wymienione w skardze i skardze kasacyjnej przepisy k.p.a. regulujące głównie postępowanie i reguły dowodowe. Po drugie, należy ocenić czy upłynął pięcioletni termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu ewentualności zawieszenia biegu przedawnienia z przyczyn wymienionych w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wnoszeniem skarg do sądu administracyjnego.
W pierwszej z wymienionych kwestii sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było prawidłowe zaś decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie faktyczne oraz posiadała prawidłową podstawę prawną. Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odtworzyć dlaczego uznano, że dowody oferowane przez stronę w toku postępowania przed organem administracji publicznej nie mogą stanowić podstawy do ustaleń odmiennych od tych jakie zostały przedstawione jako wynik kontroli prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej. Nie jest jasne, w szczególności, czy sąd I instancji uznał, że dowodom tym trafnie i w zgodzie z art. 80 k.p.a. odmówiono wiarygodności, czy też, że sąd zaakceptował ewentualne stanowisko co do braku istotnego znaczenia dowodzonych przez stronę okoliczności dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w kierowanej do WSA w W. skardze przedstawiono i obszernie uzasadniono zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnosząc się do sfery dokonanych przez organ administracji publicznej ustaleń faktycznych.
Prezentowany sposób odniesienia się do tych zarzutów oznacza w istocie ich pominięcie, co stanowi poważną wadę uzasadnienia wyroku (por. m. in. wyrok NSA z 31 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1649/06, LEX nr 351036).
Zagadnienie przedawnienia sąd I instancji przedstawił w ten sposób, że opisał, skądinąd prawidłowo, na czym polega instytucja zawieszenia biegu przedawnienia. Nie podał natomiast jakie okresy, od kiedy i do kiedy liczone i w związku z tokiem jakich postępowań sądowoadministracyjnych, należy doliczyć do terminu przedawnienia. Nie można przyjąć, że w ten sposób lakonicznie zaakceptował prawidłowe ustalenia organu administracji publicznej, skoro organ odwoławczy stwierdził jedynie tyle, że dwukrotnie wnoszono skargi do sądu administracyjnego.
Godzi się zauważyć, że art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej był kilkakrotnie nowelizowany. W szczególności ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) powiązano początek zawieszenia biegu przedawnienia z wniesieniem skargi na decyzję administracyjną, podczas gdy we wcześniejszym stanie prawnym początek okresu zawieszenia związany był z wniesieniem skargi na jakikolwiek akt lub czynność. Tą samą nowelizacją powiązano zakończenie okresu zawieszenia z doręczeniem prawomocnego orzeczenia sądu, podczas gdy we wcześniejszym stanie prawnym okres zawieszenia kończył się z chwilą doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem.
Nie sposób jednak odtworzyć, czy sąd I instancji miał na uwadze te regulacje. Nie wiadomo też, czy sąd ten traktował jako okres zawieszenia biegu przedawnienia tok postępowania ze skargi na wynik kontroli skarbowej czy też odnosił się wyłącznie do okresów rozpoznawania skarg wnoszonych na decyzje Ministra Finansów. Wobec tego nie jest możliwe odtworzenie stanowiska sądu i poddanie go kontroli instancyjnej.
W przedstawionych okolicznościach przedwczesne byłoby odnoszenie się do traktowanego łącznie zarzutu naruszenia przepisów k.p.a. w powiązaniu z regulacją ustawy procesowej odnoszącego się do sfery ustaleń faktycznych. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko sądu I instancji, źródłem poznania którego pozostaje uzasadnienie wyroku, pozostaje w obu przypadkach nieznane i wymyka się spod kontroli instancyjnej.
Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).