Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 1446/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 27 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 2305/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) oddalił skargę Fundacji A (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Częstochowie przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu "[...]" w Częstochowie. W wyniku kontroli stwierdzono eksploatowanie we wskazanym lokalu trzech automatów do gier [...] należących do skarżącej. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że gry zainstalowane na wspomnianych urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ugh i urządzane są w lokalu, który nie jest kasynem gry. Wyniki kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania administracyjnego.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor IC, działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ugh, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC stwierdził w szczególności, że bezsporne jest, iż właścicielem automatu była skarżąca, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 ugh. Organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wynik każdej gry na spornych urządzeniach jest losowy i nie zależy od umiejętności grającego, a więc gry mają charakter losowy.

Ponadto urządzenia służą do uzyskania wygranej rzeczowej lub pieniężnej. Wobec tego Dyrektor IC uznał, że wspomniane urządzenia są automatami do gry w rozumieniu ugh. Gry na spornych automatach były urządzane w celach komercyjnych, skoro automaty wstawiono do ogólnie dostępnego lokalu, a działanie automatu było uzależnione od zakredytowania go określoną kwotą pieniędzy.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 ugh są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), a brak ich notyfikacji powinien skutkować odmową zastosowania tych przepisów.

WSA oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja urządzeń należących do skarżącej jako automatów podlegających przepisom ugh oraz ocena, czy podstawę prawną zaskarżonej decyzji może stanowić art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ugh.

WSA podkreślił, że w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ugh i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Z uchwały tej wynika bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 ugh.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uchwalił, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA stwierdził, że w uzasadnieniu uchwały wskazano, iż podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach poza kasynem gry – i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak wynika z art. 6 ust. 4 ugh - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z o.o., które to spółki jako jedyne mogą ubiegać się o taką koncesję. WSA zaznaczył, że ogólna moc wiążąca wspomnianej uchwały, wynikająca z art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa), powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Przenosząc te rozważania na stan niniejszej sprawy, WSA stwierdził, że organy administracji wykazały, że w skontrolowanym lokalu znajdowały się automaty będące własnością skarżącej, które były włączone i gotowe do gier o charakterze komercyjnym i losowym, co potwierdził przeprowadzony eksperyment. Skoro urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, to organy zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie za urządzającego gry należy uznać skarżącą.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania), a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i kosztów postępowania obejmujących reprezentowanie przez adwokata, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
2. - art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh przez ich błędne zastosowanie, pomimo że przepisy te mają charakter "techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE w związku z czym powinny być notyfikowane zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, w konsekwencji brak notyfikacji przez Komisję Europejską przepisów ugh powoduje, że regulacja ta jest niezgodna z prawem unijnym, nie może być zatem skutecznie stosowana w polskim porządku prawnym;
3. - art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh przez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i wymierzeniem kary zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, pomimo że skarżąca może podlegać wyłącznie karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh;
4. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
5. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przez zaniechanie przez Dyrektora IC podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo że obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych;
6. - art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, pomimo że rozstrzygnięcie czy przedmiotowe urządzenia stanowią automaty do gier w rozumieniu ugh wymagało wiadomości specjalnych i wydania ekspertyzy przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła w szczególności, że w świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh mają charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co wiązało się z obowiązkiem ich notyfikacji. Brak dokonania tej notyfikacji powoduje, że przepisy te są nieskuteczne i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć sądów krajowych. W tej sytuacji ewentualne naruszenie art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh nie może skutkować ponoszeniem odpowiedzialności z art. 89 ugh.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (radca prawny) podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa). skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez WSA wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały, w ocenie autora skargi kasacyjnej, uchybieniami materialnoprawnymi.

W tej sytuacji niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh przez jego nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W takim przypadku - w myśl art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh - wysokość wymierzanej kary wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Z kolei stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadkach wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Treści przytoczonych uregulowań wskazuje, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do nałożenia kary pieniężnej w sytuacjach objętych hipotezami tych przepisów.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - powołanie przez organ art. 89 ust. 1 pkt 2, a w konsekwencji art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh - jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - było prawidłowe.

Powyższa kwestia - wobec niejednolitego orzecznictwa - była przedmiotem wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej m. in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W konsekwencji przyjęcia, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh stwierdzić trzeba, że nie są mają usprawiedliwionych podstaw argumenty skargi kasacyjnej, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia stosowanych czynności dowodowych celem ustalenia wysokości kary odpowiadającej wysokości 100 % przychodu uzyskanego z gry.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości, że skarżąca fundacja urządzała gry na automatach poza kasynami gry, co z kolei uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh.

Odnosząc się natomiast do istoty kolejnej spornej w sprawie kwestii tj. "technicznego" charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przypomnienia wymaga, że przepis ten stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 ugh, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ugh postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.

W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały podkreślono, że kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie bez powodu określona została w wysokości 12 000 zł. Mianowicie, ze stanowiska projektodawcy wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. pkt 5.8. oraz pkt 5.9. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 oraz pkt. 7.3. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12).

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ugh, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Z przedstawionych powodów za nieusprawiedliwione uznać należało omawiane zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh przez ich błędne zastosowanie pomimo, że przepisy te mają charakter "techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W świetle dotychczas przywołanych argumentów, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-303/15 oraz pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego). Zwłaszcza, że nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego. Zakres związania wymienionym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenie prawa procesowego należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, że kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora IC, WSA pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Podstawą ustaleń faktycznych w sprawie był przeprowadzony na spornych automatach eksperyment, który wykazał – czego autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć – że cechą gier urządzanych na przedmiotowych automatach było ich urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego.

Nie są zatem zasadne również zarzuty natury procesowej tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez Dyrektora IC podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego.

Dodatkowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych należy odwołać się do unormowań zawartych w obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 powołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych. W zadaniach Służby Celnej mieściło się m.in. wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie mógł być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 ppsa. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1000 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną, wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA. Zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w obniżonej wysokości, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że przedmiotem rozpoznania na posiedzeniu w dniu 18 stycznia 2018 r. było kilka jednorodnych skarg kasacyjnych skarżącej, co wpływało na mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu podczas prezentowania stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.