Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., uchylił objęte skargą F. Spółki z o.o. w W. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Orzekł również o kosztach postępowania.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
skarżąca skierowała do Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. informację z dnia 26 marca 2013 r. dotyczącą uzupełnienia akt weryfikacyjnych podstawowych spółki o pełnomocnictwo do jej reprezentowania udzielone E. Sz. i A. K. w sprawach związanych z prowadzeniem bieżącej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych uznał, wskazując że w związku z cofnięciem przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. zezwolenia spółki na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach wskazał, że w dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Przywołując treść art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) organ uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek - nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. W związku zaś z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu.
Sąd I instancji uwzględniając skargę na to postanowienie, wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu - przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, między innymi w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie.
W ocenie Sądu, na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a O.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz.1540 ze zm.), przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi.
Sąd I instancji wskazał ponadto, że skarżącej spółce zezwolenia udzielono na podstawie art. 155 k.p.a. w związku z art. 24 ust. 1a oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast w art. 8 aktualnie obowiązującej ustawie o grach hazardowych wprowadzono ogólną zasadę, że do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych stosowano reguły określone w kodeksie postępowania administracyjnego, zgodnie z którego art.130 § 1 i 2, przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, a wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt c), art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Dyrektor Izby Celnej w K. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wyprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie;
- 2. przepisów prawa materialnego, art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia i nie może on w treści własnego rozstrzygnięcia pominąć także innych postępowań;
- 3. przepisów prawa materialnego, art. 8 ustawy o grach hazardowych przez niezastosowanie, że przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych;
- 4. przepisów postępowania, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, które to przesłanki nie zaistniały w sprawie (art. 183 § 2 p.p.s.a.).
Niezasadne są zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 239a Ordynacji podatkowej. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach. Po pierwsze, fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia – uzupełnienia akt weryfikacyjnych podstawowych spółki. Po drugie, również nie skutkował brakiem istnienia ukształtowanego udzielonym zezwoleniem stosunku administracyjnoprawnego, o zmianę którego wystąpiła spółka.
Stosownie do postanowień art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14 - dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14 -dniowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji).
Nadto zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle tego przepisu w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13). Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym.
Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza).
Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to jak wynika z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008).
W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, co nie może budzić wątpliwości, miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2433/13), że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, tym samym nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, jak również nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę w tym w zakresie wnioskowanego przez stronę uzupełnienia akt weryfikacyjnych.
Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w skardze kasacyjnej organu. Powoduje to, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.
Odnosząc się natomiast do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącego art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, uznać je należy za nietrafne. Z chwilą doręczenia decyzji, a więc wprowadzenia jej do obrotu prawnego powstają określone skutki prawne, zarówno dla organu, jak i strony. Od tego momentu jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego, przez co należy rozumieć, zarówno tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji, jak też zwykły tryb odwoławczy. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby miał on zastosowanie wyłącznie do decyzji nieostatecznych, czy ostatecznych.
Zatem organ, czy sąd, są zobowiązani nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ, jak i sąd, brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji.
W zakresie sformułowanych w punkcie 3 i 4 skargi kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zostały one w jakikolwiek sposób uzasadnione, skarga kasacyjna w zakresie jej motywów ogranicza się bowiem wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej oraz zawartego, przywołanego, stanowiska organu odnośnie art. 212 powołanej ustawy. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej uniemożliwia skontrolowanie w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Tym samym w tej części skarga kasacyjna, jako niespełniająca wymogu, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a., nie podlega rozpoznaniu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.