Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. o sygnaturze III SA/GI 1573/13, wydanym w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr. w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania), uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr. W sprawie poczyniono następujące ustalenia:
Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. F.Sp. z o.o. w W., dalej "spółka" wniosła o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych dla punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych "S." w R. przy ulicy H.16 w zakresie uzupełnienia opinii technicznej o dostosowaniu automatu do gier do wymogów art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.").
Dyrektor Izby Celnej w K. wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy poprzedzające je postanowienie, w którym umarzono postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość w świetle przepisu art. 165a § 1 i art. 239a Ordynacji podatkowej. W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Powodem umorzenia postępowania było wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. nieostatecznej decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. nr., cofającej skarżącej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Decyzja ta została wydana na podstawie art. art. 138 ust. 3 u.g.h. W myśl tego przepisu, Organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust.
3. Stosownie do art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.
Wskazanym na wstępie wyrokiem, o czym była już mowa, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 10 kwietnia 2013 r.
W świetle tego wyroku, na gruncie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r., cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność spółki prowadzoną na podstawie ostatecznego i prawomocnego zezwolenia.
Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 u.g.h.) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tą nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenie przy rozpatrywaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii technicznej.
- 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii technicznej nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Ponadto skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, które to przesłanki nie zaistniały w sprawie (art. 183 § 2 p.p.s.a.).
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się niezasadna z przyczyn leżących u jej podstaw i przyjętych założeń.
Nie miały podstaw zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 239a Ordynacji podatkowej. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia, z czym zgodzić się należy ze Sądem pierwszej instancji, nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach. Po pierwsze, fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia. Po drugie, również nie skutkował braku istnienia ukształtowanego udzielonym zezwoleniem stosunku administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła spółka.
Stosownie do postanowień art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14-dnowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji).
Nadto zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle tego przepisu w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym.
Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza).
Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to jak wynika z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008).
W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, co nie może budzić wątpliwości, miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2433/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, tym samym nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, jak również nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę.
Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w skardze kasacyjnej organu. Powoduje to, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zarzut ten jest nietrafny. Z chwilą doręczenia decyzji, a więc wprowadzenia jej do obrotu prawnego powstają określone skutki prawne, zarówno dla organu, jak i strony. Od tego momentu jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego, przez co należy rozumieć, zarówno tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji, jak też zwykły tryb odwoławczy. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby miał on zastosowanie wyłącznie do decyzji nieostatecznych, czy ostatecznych.
Zatem organ, czy sąd, są zobowiązani nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ, jak i sąd, brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ, braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji.
W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do umorzenia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, której wykonania nie wstrzymano (v. art. 239a – art. 239j Ordynacji podatkowej). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a co za tym idzie, organ celny powinien był powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna.
Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, przynajmniej w stopniu umożliwiającym skontrolowanie w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Tym samym w tej części skarga kasacyjna, jako niespełniająca wymogu, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a., nie podlega rozpoznaniu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.