Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 208/19 po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z 14 stycznia 2019 r. nr 0401-IOA.48.33.2018.3 oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: organ pierwszej instancji) z 19 października 2018 r., umorzył postępowanie oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz spółki.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 października 2018 r. nakładającą na spółkę, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1-2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: ustawa SENT) karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niewykonanie przez skarżącą jako przewoźnika obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT. Podstawą nałożenia kary były ustalenia przeprowadzonej 12 czerwca 2018 r. kontroli pojazdu (ciągnika z naczepą) przewożącego 3000 litrów oleju napędowego na podstawie zgłoszenia przewozu [...] z 11 czerwca 2018 r., w którym wskazano numer zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego numer [1], podczas gdy kierowca okazał wypis 001 zgłoszenia nr [2]. Dyrektor IAS uznał za bezsprzeczny ustalony w sprawie stan faktyczny wskazując, że w zgłoszeniu SENT stwierdzono niezgodność polegającą na wypełnieniu danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego zapisanego w formularzu przewozu towarów w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym.
Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji błędnie wskazał art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, który w dniu kontroli w takiej formie nie istniał, jednak to uchybienie nie wpłynęło w sposób zasadniczy na wynik rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, ponieważ ciążący na przewoźniku obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w zgłoszeniu SENT istniał w dniu jego naruszenia, którego skutek w postaci kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, w wyniku zgłoszenia tych danych niezgodnie ze stanem faktycznym, pozostał unormowany bez zmian w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przed jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: ustawa nowelizująca).
W ocenie Dyrektora IAS nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidziane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a dla odpowiedzialności spółki nie ma znaczenia podnoszony fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu w treści zgłoszenia SENT.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy SENT, bowiem skarżąca nie naruszyła art. 5 ust. 4 ustawy SENT, a jej uchybienie dotyczące podania w zgłoszeniu innego numeru zezwolenia niż ten, którym dysponował przy przewozie kierowca, należy potraktować w kategorii oczywistej omyłki, a nie jako zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wobec powyższego sąd stwierdził brak podstaw do kontynuowania postępowania administracyjnego w sprawie i umorzył je na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
W ocenie WSA zgłoszenie SENT zostało uzupełnione o numer zezwolenia, z tym że numer był nieprawidłowy, jednak z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przewoźnik popełnił w tym zakresie oczywistą omyłkę. Zdaniem sądu pierwszej instancji tylko podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym na poziomie poświadczania nieprawdy, które w skutkach przyczyniło się lub mogłoby przyczynić się do naruszenia systemu monitorowania uregulowanego w ustawie SENT, wypełnia przesłankę z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT do nałożenia kary pieniężnej. Dlatego WSA uznał, że zasadnie skarżąca wnioskowała na etapie postępowania administracyjnego o odstąpienie od nałożenia kary motywując to formalnym charakterem uchybienia, które nie wiązało się z możliwością uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Zdaniem WSA w sprawie bezsporne jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny), nie naruszyła zatem przepisów art. 5 ust. 4 ustawy SENT, a nadto w toku kontroli usunęła braki zgłoszenia.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika – zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IAS wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych przez organy, a w szczególności przepisów ustawy Ordynacja podatkowa;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, co uczyniło co najmniej przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a;
- - art. 145 § 3 p.p.s.a. przez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 208 o.p.;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie naruszenia prawa procesowego i oparcie wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie przepisów prawa materialnego o konkurencyjne i wzajemnie wykluczające się naruszenie 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT i naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną przedstawioną w wyroku ma także istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:
- - art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT poprzez jego błędne odczytanie jako przepisu nakładającego obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o jakikolwiek numer zezwolenia, a nie numer zezwolenia posiadanego przez przewoźnika, prowadzące do nieuzasadnionego stwierdzenia, że podanie innego numeru zezwolenia powinno być uważane jako oczywista omyłka, a nie naruszenie tego przepisu;
- - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez błędne rozumienie pojęcia danych niezgodnych ze stanem faktycznym polegające na wyłączeniu z tego pojęcia oczywistej omyłki, która może dotyczyć nie tylko jednej cyfry numeru cechującej się znamionami nieistotnego uchybienia nie wpływającego na odprowadzenie do budżetu państwa należnych podatków i ograniczenie tego pojęcia do poświadczenia nieprawdy, które w skutkach przyczyniło się lub mogłoby przyczynić się do naruszenia systemu monitorowania ustawy SENT, co nie znajduje uzasadnienia w treści tej ustawy, która nie pozwala na takie wyłączenie,
- - art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez dokonanie wykładni i zastosowania tego przepisu przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i konieczności uprawdopodobnienia przez organ, że wykazane uchybienie może skutkować uszczupleniem dochodów budżetu państwa z pominięciem charakteru prewencyjnego przepisów ustawy SENT, a przez to przyznanie pierwszeństwa interesowi podmiotu uchybiającego obowiązkom ustawowym służącym monitorowaniu przewozu wyrobów wrażliwych ustanowionych w interesie publicznym.
W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie. sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2023 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym zostali poinformowani strony i uczestnicy postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji rozpoznaje w pierwszej kolejności podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej naruszenie prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacji wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo, że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.
Skarga kasacyjna Dyrektora IAS ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.
W ocenie NSA nieskuteczne są zarzuty procesowe wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz te, które podnoszą naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. błędnie podnosi brak w wyroku podstawy prawnej orzekania. Sąd drugiej instancji wskazuje, że wyrok odwołuje się w ostatnim akapicie uzasadnienia do treści przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 (akapit wcześniejszy) oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Właśnie te przepisy stanowią podstawę prawną orzekania. Inną sprawą jest to, czy podstawa została poprawnie powołana i zastosowana, ale w tym zakresie nie może być stosowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa zwalczania wadliwości podstawy wyrokowania. Jeżeli w tym zakresie sąd pierwszej instancji narusza prawo, to takie naruszenia mają być zwalczane zarzutami stawianymi we właściwej podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. Na kanwie rozpoznawanego zarzutu NSA zauważa, że art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych elementów uzasadnienia, zatem jego naruszenie ma miejsce tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji sporządza uzasadnienie wyroku z pominięciem elementów wyliczonych w przepisie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do merytorycznego kwestionowania trafności wyroku. Z tego względu rozpoznawany zarzut należało uznać za chybiony.
Niezasadne są również zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonując ich oceny NSA zwraca uwagę, że przepisy te nie mogą być samodzielną podstawą kasacyjną. Stanowisko takie jest w judykaturze oczywiste i jednolite. Skuteczne uczynienie z tych przepisów podstawy kasacyjnej wymaga powiązania ich z przepisami materialnymi lub procesowymi stosowanymi przez organ wydający kontrolowaną przez sąd decyzję lub inne orzeczenie. Brak takiego powiązania jest wadą formalną zarzutu uniemożliwiającą prowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku w zakresie tak ustalonym zarzutem. Wynika to z tego, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji, zatem wadliwość tej kontroli może wynikać tylko z wadliwości działania organu. Z tych powodów zarzuty procesowe ujęte w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS w sposób wcześniej wskazany trzeba uznać za niezasadne.
Natomiast inaczej należy ocenić zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie przez zaskarżony wyrok art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p. Wprawdzie i ten zarzut nie jest formalnie doskonały, to jednak spełnia warunki, by być przedmiotem merytorycznej oceny. Wynika to z faktu, że pomimo wskazania w treści zarzutu tylko kontekstu procesowego naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS odnosi się również do kontekstu materialnego tej regulacji, podnosząc, że w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem nie zaistniała przesłanka umorzenia postępowania określona w art. 208 o.p. Oczywiście skarga kasacyjna powinna precyzyjnie ujmować naruszony przepis, a więc powoływać jako podstawę zarzutu art. 208 § 1 o.p. Brak tej precyzji jest wadą formalną skargi kasacyjnej, jednak w tym przypadku wada taka nie może prowadzić do nieuwzględnienia zarzutu. Wynika to z treści uzasadnienia uchwały składu poszerzonego NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1.
Zatem odnosząc się do tak ujętego przez Dyrektora IAS zarzutu kasacyjnego stwierdzić należy, że jest on trafny. Sąd pierwszej instancji, orzekając o umorzeniu postępowania w sprawie nałożenia kary na podstawie odpowiednich przepisów ustawy SENT przyjął, że w sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania. Wprost to stwierdza w uzasadnieniu. Równocześnie jednak w tym uzasadnieniu zauważa, że w rozpoznawanej sprawie popełniono oczywistą omyłkę i nie wypełniono zgłoszenia zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Zatem sąd pierwszej instancji potwierdza, że zgłoszenie zostało wypełnione niezgodnie z prawem. Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że brak jest bezprzedmiotowości postępowania, bowiem nie pojawia się w nim brak przedmiotowy lub podmiotowy konstytuujący obowiązek publicznoprawny. Inaczej rzecz ujmując, w rozpoznawanej sprawie istnieje norma prawna, która nakazuje wymierzyć karę w sytuacjach przez nią określonych.
W sprawie ustalono także, że zgłoszenie nie odpowiadało prawu. Tego sąd pierwszej instancji nie kwestionuje. Zatem w tak ustalonej sytuacji faktycznej należało orzekać merytorycznie mając na uwadze przepisy prawa, w tym możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. Jednak o takiej możliwości powinien wypowiedzieć się organ, a nie sąd pierwszej instancji. Powinno tak być dlatego, że sąd administracyjny nie jest częścią administracji, zatem nie może działać w zakresie jej imperium.
Mając na uwadze powyższe należało uwzględnić rozpoznawany zarzut. Konsekwencją tego musi być uznanie za nietrafne zarzutów materialnych skargi kasacyjnej. Są one nietrafne z tego powodu, że zarzuty te na gruncie tak zapadłego rozstrzygnięcia kasacyjnego są przedwczesne, gdyż nie znalazły one jednoznacznej oceny w zaskarżonym wyroku.
Sąd drugiej instancji, uwzględniając zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p. miał na uwadze treść art. 145 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd umarza postępowanie przy uwzględnieniu skargi albo stwierdzeniu nieważności decyzji (postanowienia) wtedy, gdy stwierdza istnienie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie ten kontekst sprawy nie został jednoznacznie oceniony, bowiem sąd pierwszej instancji wychodząc z założenia, że stwierdzone przez organ uchybienia ustawy SENT są błędami nieistotnymi doszedł do wniosku, że postępowanie przed organami było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania nie może być wiązana z nieistotnością naruszeń ustawy, bowiem są to różne kategorie prawne, które pociągają za sobą różne sposoby zakończenia sprawy.
Mając to na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji mając na uwadze potrzebę jednoznacznej oceny stwierdzonych przez organ naruszeń z uwzględnieniem powyższych ocen i wskazań.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).