Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1528/15

Uzasadnienie

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II SA/Ol 1118/14 oddalił skargę Syndyka masy upadłości [A.] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier o niskich wygranych.

II

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, działając na podstawie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), obciążył Syndyka masy upadłości [A.] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kosztami postępowania za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych [...], w kwocie 900 złotych.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przebadanego automatu do gier o niskich wygranych w związku z podejrzeniem, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Zleceniem z dnia 12 czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie skierował ww. automat do badania sprawdzającego w trybie określonym w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wyznaczając do jego przeprowadzenia Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku.

W dniu 10 lipca 2012 r. wydana została opinia stwierdzająca negatywny wynik badania sprawdzającego. Zgodnie z tą opinią badany automat nie spełnia warunków z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wskazano, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty, przewidziane w odrębnych przepisach. Stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

III

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r., Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Zdaniem organu opinia z badania stanowi pełnoprawny, wymierny dowód, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu syndyka, dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy podkreślił, że art. 23b ust. 5 u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie zaskarżonego postanowienia, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. przepisów Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego. Wyjaśniono, że projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający m.in. art. 23b ust. 5, został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Natomiast definicja gry na automatach o niskich wygranych zawarta w art. 129 u.g.h. nie wskazuje warunków ograniczających lub uniemożliwiających prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i salonami gier, albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów.

W związku z tym, przepisu tego nie można uznać za "techniczny" w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy oraz wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni.

IV

Syndyk masy upadłości [A.] Sp. z o.o w upadłości likwidacyjnej zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2014 r., strona skarżąca, podniosła, że zaskarżone postanowienie jest obarczone wadą nieważności, ponieważ obciąża kosztami postępowania syndyka, a nie upadłego. Zarzucono też, że organ drugiej instancji nie ustalił, którym warunkom ustawowym uchybił badany automat i na czym te naruszenia polegały.

V

Wyrokiem opisanym na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie ma charakter wpadkowy w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu, w związku z tym Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Poza sporem pozostaje zatem, jak wskazał decyzja merytoryczna, a co za tym idzie, ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu.

W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań.

W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zlecenia badania należącego do skarżącego automatu, jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w Białymstoku Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze.

Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12 sąd I instancji stwierdził, że z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier, albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny".

Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, Sąd I instancji zaznaczył, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, wydanego na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, dotyczącego nieważności zaskarżonego postanowienia ze względu na obciążenie kosztami syndyka, a nie upadłego. Wskazując na postanowienia art. 144 ustawy z dnia 26 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), wyjaśnił, że z dniem ogłoszenia upadłości, upadły traci legitymację do występowania w sprawach, które dotyczą masy.

Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1149/11).

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

VI

Skargę kasacyjną wniósł Syndyk masy upadłości [A.] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zaskarżając wyrok w całości, zarzucając mu:

1. I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm.), dalej ppsa, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219 w zw. z art. 127 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej op, przez zaaprobowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegającego na uchyleniu się przez organ odwoławczy od obowiązku ustalenia, których warunków ustawowych nie spełnia automat [...], pomimo że ich wskazanie było konieczne do obciążenia skarżącego kosztami badania sprawdzającego,
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. art. 122 op i art. 187 § 1 op przez zaaprobowanie braku wszechstronnego zebrania i rozpoznania przez organ celny materiału dowodowego w sprawie polegającego na niedokonaniu oceny wpływu art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej ugh, na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych w świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, str.37), ostatnio zmienionej dyrektywa Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 (Dz.U. L 363, str.81), zwanej dalej dyrektywą 98/34 oraz wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19.07.2012r w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, co skutkowało błędnym uznaniem, iż art. 129 ust. 1 i 3 ugh nie mają charakteru technicznego i są skuteczne, a w konsekwencji mogą stanowić kryterium dokonywanej przez jednostkę badającą oceny spełniania przez automat warunków określonych w ustawie,
4. II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1. art. 133 § 1 op w zw. z art. 23b ust. 5 ugh oraz art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j., Dz. U. z 2012r, poz. 1112 ze zm.), dalej puin przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu syndyka za stronę postępowania w znaczeniu materialnym i w konsekwencji zaaprobowanie obciążenia go kosztami badania sprawdzającego automatu, podczas gdy jedynym podmiotem, który mógł zostać nimi obciążony, jest upadły
6. 2. art. 129 ust. 1 i 3 ugh w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepisy ustawy hazardowej nie mają charakteru technicznego podczas gdy stanowią one "inne wymagania" w rozumieniu ww. dyrektywy i - wobec braku ich notyfikacji - nie mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a tym samym stanowić kryterium badania sprawdzającego automatu oraz podstawy do określenia jego wyniku przez jednostkę badającą,
7. 3. art. 23b ust. 5 ugh w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ugh oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwestia technicznego charakteru przepisów określających ustawowe warunki dla automatów o niskich wygranych, w oparciu o które jednostka badająca wydała opinię, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego,
8. 4. art. 267 § 1 pkt 4 op w zw. z art. 23b ust. 5 ugh w zw. art. 129 ust. 1 i 3 ugh oraz art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu obciążenia skarżącego kosztami badania sprawdzającego pomimo braku potwierdzenia, iż automat nie spełnia warunków określonych w prawnie skutecznych wobec podmiotów prywatnych przepisach ustawy o grach hazardowych.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznana oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podał argumenty na uzasadnienie przedstawionych wyżej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

VI

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w sprawie niniejszej nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie co do kosztów za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie zostały podjęte niezgodnie z prawem.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że istota sporu sprowadza się do zasadności obciążenia skarżącego Syndyka masy upadłości [A.] Sp. z o.o. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, w sytuacji gdy organ pisemnie zażądał takiego badania na podstawie art. 23 b ustawy o grach hazardowych, wobec powzięcia podejrzenia co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zdaniem Sądu I instancji postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem wpadkowym i kontrolując legalność wydanego w jego wyniku postanowienia Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Tym samym, skoro wynik badania automatu okazał się negatywny gdyż badany automat nie spełniał warunków określonych w ustawie, w tym wynikających z art. 129 ust 3 ugh, istniała podstawa do obciążenia strony kosztami za wykonane badanie. Ponadto, w ocenie Sądu orzekającego przepis art. 129 ust 3 ugh nie może być uznany za techniczny gdyż z określonej nim definicji gry na automacie o niskich wygranych nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów.

Również, zdaniem Sądu, skoro ogłoszona została wobec spółki upadłość likwidacyjna, prawidłowo organy celne obciążyły kosztami badania sprawdzającego syndyka masy upadłości uznając go, a nie upadłego za stronę postępowania.

Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżący zmierzał natomiast, w pierwszej kolejności do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż zasadnie kosztami badania sprawdzającego organy celne obciążyły syndyka masy upadłości, wskutek czego doszło do naruszenia art. 217 §1 pkt 3 i art. 133 §1 op w zw. z art. 144 ust 1 i 2 puin, co jak wskazano winno skutkować stwierdzeniem nieważności rozstrzygnięć organów celnych.

Ponadto z pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia wynika, że zasadniczo zmierzają one do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że organy dokonały oceny technicznego charakteru przepisów art. 129 ust 1 i 3 ugh chociaż kwestia ta pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Według skarżącego powołane przepisy miały zastosowanie w sprawie gdyż niespełnienie określonych w nich warunków stanowi podstawę do zastosowania art. 23 b ust 5 ugh. Zdaniem skarżącego przepisy art. 129 ust 1 i 3 ugh uznać należy za "inne wymagania" w rozumieniu art. 8 ust 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (WE) i - wobec braku ich notyfikacji - nie mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a tym samym stanowić kryterium badania sprawdzającego automatu oraz podstawy do określenia jego wyniku przez jednostkę badającą. Ponadto zarzucono wadliwe zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów, w sytuacji gdy w sprawie organy uchyliły się od obowiązku ustalenia, których warunków ustawowych nie spełniał przedmiotowy automat.

Uwzględniając tak zarysowaną - w świetle stanowiska Sądu I instancji oraz stanowiska skarżącego - istotę sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii, zdaniem skarżącego braku legitymacji syndyka jako strony postępowania.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego związane z kwestią tą zarzuty naruszenia art. 133 § 1 op w zw. z art. 23b ust. 5 ugh oraz art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j., Dz. U. z 2012r, poz. 1112 ze zm.), zawarte w pkt II pdkt1 petitum skargi nie okazały się trafne.

W sprawie bowiem, co pozostaje poza sporem postępowanie prowadzone było po ogłoszeniu upadłości Spółki, a w tej sytuacji syndyk na podstawie art. 144 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 Prawo upadłościowe staje się podmiotem właściwym co do wszystkich spraw, które dotyczą masy upadłości, gdyż to on faktycznie zarządza taką masą, a więc także automatami podmiotu upadłego, a postępowania dotyczące składników masy mogą być wszczęte i prowadzone tylko z jego udziałem. Zgodnie zaś z art. 160 ust. 1 tej ustawy w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego, który w myśl art. 75 ust. 1 p.u.n. z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Powyższe oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w sprawie. Tym samym podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma charakter bezwzględny (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2015r. sygn. VI A/Ca 481/14).

W tej sytuacji treść art. 23 b ust. 5 u.g.h. należy w rozpoznawanej sprawie wykładać w odniesieniu do faktu, że przedsiębiorca prowadzący gry został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej i dokonywać jej na gruncie właściwych przepisów ustawy z 28 lutego 2003 Prawo upadłościowe. Odniesienie się do tych regulacji nie pozostawia wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie wskazanym w art. 23b ust. 1 u.g.h. podmiotem eksploatującym automat jest syndyk, zatem on ponosi konsekwencje związane z udostępnianiem automatów do badań, a w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie jego, jako stronę postępowania obciążają koszty badania sprawdzającego.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a, których komplementarny charakter wymaga aby rozpatrzeć je łącznie także nie okazały się zasadne.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W tej mierze podnieść należy, że istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy 98/34/WE - w tym również w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 - rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 wymienionej ustawy, o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie.

Przepis ten - co jasno i wyraźnie wynika z jego treści - nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, również i z tego względu gdyż organ orzekając o obciążeniu kosztami badań sprawdzających automatu do gier o niskich wygranych nie miał obowiązku oceny technicznego charakteru przepisów art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. Ponadto problem technicznego charakteru wymienionych przepisów nie miał żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że art. 129 ust. 1 u.g.h. reguluje zagadnienie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, a więc nie miał on zastosowania przy rozstrzyganiu kwestii obciążenia kosztami badania sprawdzającego.

Z kolei w art. 129 ust. 3 u.g.h. została jak wyżej wskazano zawiera definicję gry na automatach o niskich wygranych, która stanowiła niewątpliwie punkt odniesienia przy formułowaniu opinii na podstawie wyniku badania, lecz opinia ta nie podlegała weryfikacji w rozpoznawanej sprawie, lecz w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Z treści przepisów art. 23 a ust 7 i art. 23 b ust 5 ugh wynika, że należy odróżnić ocenę czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie od merytorycznej oceny tego badania jako dowodu w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu przeprowadzanego na okoliczność ustalenia czy zachodzi ustawowa przesłanka cofnięcia rejestracji. Z treści przepisu art. 23 b ust 5 ugh wynika jednoznacznie, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego wymaga jedynie ustalenia, że wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Ustalenie natomiast czy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie (art. 23 a ust 7 ugh) może być przedmiotem kontroli wyłącznie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, nie zaś w postępowaniu "wpadkowym", dotyczącym obciążenia podmiotu eksploatującego lub urządzenia kosztami badania sprawdzającego (wyrok NSA z 23 czerwca 2016r. II GSK 1062/14).

Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że możliwość obciążenia kosztami badania sprawdzającego istnieje tylko wtedy, gdy badanie to potwierdzi, że automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, co z kolei wymaga uprzedniego ustalenia, że przepisy ustanawiające te warunki mogą być stosowane jak również ustalenia, których warunków ustawowych nie spełnia automat, co wymaga uprzedniej merytorycznej oceny prawidłowości przeprowadzonego badania.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że wprowadza on zasadę, że kosztami postępowania podatkowego obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie. Obciążanie kosztami postępowania strony jest zaś ustawowo uregulowanym odstępstwem od tej zasady. Zgodnie z tym wyjątkiem strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewiduje przepis prawa. Przepisem tym jest art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie;1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy;

1. 2) (uchylony);
2. 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178;
3. 4) przewidziane w odrębnych przepisach;
4. 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. jest przepisem odrębnym w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu to od wyniku badania zależy, kogo obciąży koszt jego przeprowadzenia. Zauważyć należy też, że stosownie do treści art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z kolei zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zasadnie przyjął, że w postępowaniu "wpadkowym", jakim jest postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego może być badane tylko czy jednostka sporządzająca opinię była jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do prowadzenia badań sprawdzających oraz czy z opinii wynika, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Sąd orzekający prawidłowo uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490).