Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie lub Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi "E" Sp. z o.o. w B (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Energii (dalej: Minister) z dnia [..] grudnia 2018 r,. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących tworzenia i utrzymania zapasów obowiązkowych.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z 13 czerwca 2017 r. spółka wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: Prezes lub organ I instancji), o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa. We wniosku strona sformułowała pytanie czy w świetle art. 2 pkt 2 lit. k) w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1323; dalej: ustawa o zapasach), a także w zw. z art. 2 pkt 19, art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 63 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 63 ust. 2 pkt 1 ustawy o zapasach, jak również § 2 pkt 9 w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1806; dalej: rozporządzenie Ministra), dokonanie czynności stanowiącej przywóz, w rozumieniu ustawy o zapasach, którego przedmiotem będzie produkt klasyfikowany do kodu CN 2710 19 29, który ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do wykorzystania jako paliwa silnikowe, będzie skutkował nałożeniem kary pieniężnej przez Prezesa, o której mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 63 ust. 2 pkt 1 ustawy o zapasach, w związku z nieutworzeniem i nieutrzymywaniem zapasów obowiązkowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach.
Prezes wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Ministra Energii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 2419/17, uchylił postanowienie Ministra Energii oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Prezesa.
W decyzji z dnia [..] sierpnia 2018 r. Prezes stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku w sprawie interpretacji przepisów prawa jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu do ustawy o zapasach definicji produktów naftowych i paliw niezależnych od definicji zawartych w ustawie – Prawo energetyczne oraz w ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Dla uznania konkretnego produktu naftowego za paliwo w rozumieniu ustawy o zapasach istotne jest spełnienie przez ten produkt wymogów określonych w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz.Urz. UE L 304 z 14.11.2008, s. 1 ze zm.; dalej: rozporządzenie 1099/2008). Zgodnie zaś z rozporządzeniem Ministra wyroby objęte kodem CN 2710 19 29 kwalifikuje się do innych naft.
Z kolei stosownie do rozporządzenia 1099/2008 inne nafty to rafinowany produkt destylacji ropy naftowej wykorzystywany w sektorach innych niż transport lotniczy, który destyluje w temperaturze pomiędzy 150°C a 300°C.
W ocenie Prezesa z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika wprost, że spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa produkty zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 29 i następnie dokonuje ich przywozu na terytorium Polski. Tym samym spełnia definicję legalną "handlowca" w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, co rodzi ustawowy obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw.
Zdaniem Organu I instancji ustawa o zapasach w żadnym punkcie nie określa, że przywóz jedynie tych wolumenów produktów naftowych, które użytkownik wykorzysta do celów napędowych wiąże się z obowiązkiem tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, bowiem tylko takie produkty można uznać za paliwo. Ustawa o zapasach w art. 2 pkt 2 w sposób jednoznaczny określa, że dla uznania konkretnego produktu za paliwo istotne jest nie przeznaczenie, ale spełnienie przez ten produkt parametrów fizykochemicznych i dotyczy to wszystkich pośrednich produktów destylacji niezależnie od ich zastosowania. Pomimo, że spółka nie zajmuje się dystrybucją paliw objętych obowiązkiem koncesyjnym, nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, to jednakże zamierza dokonywać przywozu produktów które stanowią frakcje średnie ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710 19 29. W związku z tym, w ocenie Prezesa aby produkty naftowe oznaczone kodem CN 2710 19 29 mogły być zakwalifikowane do paliw w rozumieniu ustawy o zapasach, ich właściwości fizykochemiczne muszą odpowiadać parametrom określonym w obecnym załączniku do rozporządzenia 1099/2008, tzn. ich zakres temperatury wrzenia musi zawierać się w przedziale 150°C – 300°C.
W ocenie Prezesa ARM zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające uznać produkty o kodzie CN 2710 19 29 za paliwo w rozumieniu ustawy o zapasach, z przywozem którego wiąże się obowiązek utworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw.
Minister Energii decyzją z dnia [..] grudnia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa.
WSA w Warszawie uwzględnił skargę na powyższą decyzję. Sąd I instancji przypomniał, wniesiony przez skarżącą wniosek wszczynający postępowanie (pismo z dnia 13 czerwca 2017 r.), dotyczył udzielenia interpretacji indywidualnej przez Prezesa. Jako podstawę rozpoznania tego wniosku spółka wskazała art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). Wniosek określił tryb postępowania w sprawie oraz wyznaczył jej zakres.
Zatem w niniejszym postępowaniu, wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji, organy administracji zobowiązane były wydać interpretację treści przepisów prawa w odniesieniu do sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku, nie mogły natomiast podważać stanu faktycznego, uzupełniać go, zmieniać na podstawie innych źródeł czy też wiedzy posiadanej przez organ z urzędu.
Sąd uznał za niedopuszczalne wydanie decyzji, przez organ interpretujący, w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, bowiem takie działania organ będzie mógł podejmować dopiero w postępowaniu administracyjnym.
Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie, jest wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku, w kontekście zadanego pytania oraz powołanych przepisów prawa.
WSA w Warszawie stwierdził, że rozporządzenie Ministra zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 3 ust. 5 ustawy o opłatach, bowiem w § 2 pkt 9 powołanego rozporządzenia zawarto regulację prawną sprzeczną z ustawą o zapasach. Przepis ten stanowi, że podczas ustalania wymaganej ilości zapasów interwencyjnych uwzględnia się surowce i produkty naftowe oznaczone następującymi kodami CN, tj. INNE NAFTY: 2710 19 25 oraz 2710 19 29.
Przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 3 ust. 5 powinny uwzględniać postanowienia Nomenklatury Scalonej, z której wynika, iż produkt o kodzie CN 2710 19 29 nie może być uznany za produkt ropy naftowej jakim jest nafta czy też inny jej rodzaj. Produkt o kodzie CN 2710 19 29 zaliczany jest według Nomenklatury Scalonej do oleju średniego, który różni się od "INNYCH NAFT" wymienionych w art. 2 pkt 2 lit. k) ustawy o zapasach oraz w załączniku B rozdziału 4 rozporządzenia nr 1099/2008.
W § 2 pkt 9 rozporządzenia MG wskazano prawidłowo na wyrób wymieniony w art. 2 pkt 2 lit. k) ustawy o zapasach ("INNE NAFTY"), ale wprowadzono błędny kod CN 2710 19 29, który dotyczy innego produktu, co stoi w sprzeczności z jednoznacznym zapisem ustawowym (art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach), nakazującym Ministrowi Gospodarki sporządzenie szczegółowego wykazu wyrobów, z uwzględnieniem Nomenklatury Scalonej.
Z tych względów WSA odmówił zastosowania w sprawie § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra w zakresie wskazanego w nim kodu CN.
W związku z powyższym za trafne uznał stanowisko skarżącej, ż produkt o kodzie CN 2710 19 29, nie jest paliwem określonym w art. 2 pkt 2 lit. k) ustawy o opłatach oraz w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra i jego przywóz przez Stronę skarżącą nie wiążę się z utworzeniem i utrzymywaniem zapasów, o których mowa w art. 5 ustawy o zapasach. Stanowisko Sądu koresponduje z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra, w którym określając podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej nie wymieniono produktu oznaczonego kodem CN 2710 19 29 (pozostałe oleje średnie), którego dotyczy wniosek o interpretację. W konsekwencji brak obowiązku tworzenia zapasów, nie może powodować obowiązku zapłaty opłaty zapasowej oraz nałożenia przez organ na skarżącą kary pieniężnej określonej w art. 63 ustawy o zapasach.
Minister zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- a) art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. k) ustawy o zapasach, który zawiera definicję legalną "paliw" – w tym "innych naft";
- b) art. 2 pkt 3 oraz art. 2 pkt 2 lit. k) w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach oraz w związku z § 2 pkt 9 i § 3 rozporządzenia Ministra przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż produkt o kodzie CN 2710 19 29 nie jest paliwem (inną naftą), podczas gdy produkt ten posiada cechy nakazujące zaliczyć go do paliw (innych naft) w rozumieniu ustawy o zapasach, a konsekwencji – naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra jest sprzeczny z art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach bowiem wykracza poza zakres zawartego w tym przepisie upoważniania ustawowego i w konsekwencji – odmowę zastosowania § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra przez Sąd I instancji;
- c) § 2 pkt 9 w zw. z § 3 rozporządzania Ministra przez jego niezastosowanie i nieuznanie produktu o kodzie CN 2710 19 29 za paliwo (inną naftę) uwzględniane podczas obliczania wymaganej ilość zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przez handlowców pomimo, iż przepis ten nie wykracza poza zakres upoważniania ustawowego określonego w art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach i w konsekwencji naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 63 ust. 1 ustawy o zapasach w zw. z art. 2 pkt 3 i art. 2 pkt 2 lit. k) tej ustawy oraz w zw. z art. 2 pkt 19 tej ustawy przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przywóz produktu naftowego o kodzie CN 2710 19 29 nie skutkuje powstaniem obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów' obowiązkowych, podczas gdy prawidłowo zastosowane przepisy prowadzą do uznania, iż przywóz tego produktu skutkuje powstaniem obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych zaś niedopełnienie tego obowiązku skutkować powinno nałożeniem kara pieniężnej;
- d) art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż rozporządzanie wydane na podstawie tego upoważniania ustawowego powinno uwzględniać "postanowienia Nomenklatury Scalonej" (załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. L 256 z 07.09.1987, s. 1; dalej: Nomenklatura Scalona), podczas gdy definicje ustawowe paliw, w tym innych naft określa art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o zapasach odsyłające do rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz.Urz. UE L 304 z 14.11.2008, s. 1 ze zm.; dalej: rozporządzenie statystyczne nr 1099/2008), w związku z czym upoważnienie ustawowe stanowiło podstawę do ujęcia w § 2 pkt 9 rozporządzania MG produktu naftowego o kodzie CN 2710 19 29 w kategorii "inne nafty";
- e) art. 2 pkt 3 i art. 2 pkt 2 lit. k) w związku z art 3 ust. 1 ustawy o zapasach w zw. z art. 2 lit. i) dyrektywy Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającej na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz.Urz. UE L 2009 Nr 265, s. 9; dalej: dyrektywa 2009/119/WE lub dyrektywa zapasowa), przez ich nieprawidłową wykładnię skutkującą uznaniem, że "inną naftą" w rozumieniu wskazanym w przepisach ustawy jest jedynie produkt określony w Nomenklaturze Scalonej, podczas gdy "inna nafta" w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach – zgodnie z wdrażaną przez nie dyrektywą zapasową – jest produktem określonym w rozporządzeniu statystycznym nr 1099/2008.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Skarga kasacyjna Ministra jest zasadna, jednak z innych powodów niż w niej wskazane. Zasadność tej skargi wynika z tego, że jej złożenie w prawem określonym terminie przez uprawniony podmiot daje podstawę do oceny skarżonego wyroku z perspektywy warunków wynikających z ustawy. Idąc tym tokiem rozumowania Sąd II instancji mógł w rozpoznawanej sprawie zastosować art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a., tym samym uchylił ten wyrok i odrzucił skargę spółki.
Powody takiego stanowiska Sądu II instancji są następujące. Art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie wskazują, że postępowanie sądowoadministracyjne może się toczyć w zakresie kontroli działalności administracji publicznej. W tym znaczeniu przepisy te są rozwinięciem normy konstytucyjnej z art. 184 Konstytucji RP, w której wskazano, że NSA i sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zatem ustawa wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Zwrócenie uwagi na ten oczywisty fakt wydaje się konieczne ze względu na obowiązujące regulacje ustawowe w zakresie możliwości kontroli interpretacji wydawanej, na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Podkreślić także trzeba, że polskiemu porządkowi prawnemu nie jest znane rozwiązanie prawne wprowadzające domniemanie kontroli sądowej działań administracji publicznej oparte na klauzuli generalnej, poddające każdą formę działania administracji kontroli sądu administracyjnego.
Dla ustalenia zakresu kognicji sądów administracyjnych podstawowe znaczenie posiada art. 3 § 2 p.p.s.a. Przepis ten wylicza przypadki działań administracji (także jej bezczynności), które mogą być kontrolowane przez sądy administracyjne. Nie budzi wątpliwości, że z treści tego przepisu wynika, że skarga przysługuje od pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Interpretacja wydawana na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g., podobnie jak obecnie wydawana na podstawie art. 34 prawa przedsiębiorców nie jest interpretacją podatkową, co wprost wynika z przepisów regulujących sposób wydania interpretacji z zakresu sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne. Art. 10a ust. 4 u.s.d.g. stanowi, że zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ordynacja podatkowa (o.p.).
Skoro tak, to dla przyjęcia możliwości zaskarżenia interpretacji wydanej na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. należy poszukiwać w innym unormowaniu niż art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż to uregulowanie może być stosowane tylko do interpretacji podatkowej. Dla takich rozważań punktem wyjścia musi być art. 10 ust. 5 u.s.d.g., który stanowi, że właściwy organ administracji publicznej udziela interpretacji w decyzji. Prima facie wydaje się, że wydanie interpretacji w formie decyzji załatwia sprawę zaskarżalności w sposób definitywny. Jednak tak nie jest, gdyż sądy administracyjne na mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolują działalność administracji publicznej przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Zatem aby przyjąć dopuszczalność skargi na decyzję w sprawie interpretacji prawa wydanej na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 u.s.d.g. trzeba by uznać, że decyzja w sprawie interpretacji jest decyzją administracyjną o jakiej stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W doktrynie i judykaturze nie ma wątpliwości, że decyzja administracyjna to kwalifikowany typ aktu administracyjnego, aktu stosowania prawa w tzw. kierowniczym modelu stosowania prawa.
Decyzja administracyjna rozstrzyga o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu w konkretnej sytuacji prawnej i faktycznej. Jest autorytatywną wypowiedzią organu administracji publicznej. Akty organu administracyjnego, które nie spełniają tego warunku nie są decyzjami administracyjnymi niezależnie od tego jaką nazwę nadaje im ustawodawca. Z tego też powodu rozstrzyganie o dopuszczalności zaskarżenia i charakterze aktu będącego przedmiotem zaskarżenia nie może odnosić się tylko do nazwy aktu ale musi być powiązane z jego treścią.
Bez wątpienia interpretacja przepisów wydawana na podstawie obecnie już nieobowiązującego przepisu art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nie była aktem stosowania prawa, gdyż nie rozstrzygała o prawach i obowiązkach podmiotu, bo nie była aktem indywidualizującym sferę jego praw i obowiązków. Ten charakter interpretacji z art. 10 ust. 1 ustawy wydaje się oczywisty skoro nawet interpretacja podatkowa nie jest aktem stosowania prawa, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, a w sposób bezpośredni wynika z normatywnego ujęcia art. 3 § 2 pkt 1 i 4a p.p.s.a. Gdyby interpretacja podatkowa była decyzją administracyjną to zbędna byłaby szczegółowa regulacja z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a dopuszczająca skargę do sądu administracyjnego.
Co więcej skoro w art. 3 § 2 pkt 1 i 4a p.p.s.a. dokonano wyraźnego rozróżnienia decyzji administracyjnej i interpretacji prawa podatkowego, to tym samym dokonano takiego rozróżnienia pomiędzy wszystkimi przypadkami uregulowanymi w art. 3 § 2 pkt 1–9 p.p.s.a. Inaczej rzecz ujmując skoro w tym przepisie ustawodawca taksatywnie wyliczył przedmioty zaskarżenia, dopuszczając skargę dla działań lub bezczynności skazanych w kolejnych punktach przepisu, to dokonał także wyraźnego rozdzielenia materii, która może być przedmiotem skargi. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wyodrębniona spośród innych działań administracji to znaczy, że nie może być ona traktowana jako inne działanie.
Stwierdzenie takie dla rozpoznawanej sprawy jest istotne, gdyż pozwala przyjąć, że skoro interpretacja prawa podatkowego nie jest decyzją i nie jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), to również interpretacja wydana na podstawie art. 10 ust. 5 u.s.d.g. nie może być decyzją administracyjną i nie jest aktem z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stwierdzenie tego faktu dla rozpoznawanej sprawy ma znaczenie, bo nie pozwala przyjąć, że interpretacja z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nie będąc decyzją administracyjną jest innym aktem z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i z tego powodu może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Systemowe ujęcie interpretacji przepisów prawa nie pozwala doszukiwać się różnic w charakterze takiego aktu w zależności od tego jakich przepisów dotyczy. Wobec powyższego przyjąć należy, że interpretacji z art. 10 ust. 1 i ust. 5 u.s.d.g. nie można zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1–9 p.p.s.a.
Zdaniem NSA takiej interpretacji nie można także zaskarżyć na podstawie art. 3 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach innych niż określone w art. 3 § 2 p.p.s.a., ale tylko w przypadku, gdy przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Artykuł 10 u.s.d.g. nie zawierał regulacji, która dopuszczałaby skargę na interpretację, zatem i ten przepis nie może być podstawą wystąpienia ze skargą na interpretację wydaną w trybie przepisów u.s.d.g. Zatem na gruncie ustawodawstwa zwykłego brak jest podstaw do przyjęcia, że interpretacja przepisów wydana na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. może być przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej.
Uprawnienia do zaskarżenia tego typu aktu nie daje się również wyprowadzić z regulacji konstytucyjnej. Artykuł 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Analiza treści art. 10 ust. 5 u.s.d.g. wskazuje, że ten warunek konstytucyjny jest spełniony, bowiem od decyzji w sprawie interpretacji służy odwołanie. Wprawdzie ustawodawca nie rozstrzyga jaki charakter ma ten środek prawny i w jakiej procedurze jest stosowany, to jednak niewątpliwe jest to, że strona może odwołać się od decyzji. Na marginesie należy wskazać, że prawo przedsiębiorców wprowadziło pozytywną regulację, że do postępowania w sprawie interpretacji niepodatkowej stosuje się przepisy k.p.a. Wcześniejsza regulacja, a więc u.s.d.g. takiej normy nie zawierała.
Zaskarżalność interpretacji wydawanej w trybie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nie wynika także z art. 184 Konstytucji RP. Wprawdzie sądy administracyjne kontrolują działalność administracji i w ten sposób wymierzają sprawiedliwość, jednak stosownie do treści art. 184 Konstytucji kontrola jest możliwa w zakresie określonym w ustawie. Skoro więc ustawy p.p.s.a. i u.s.d.g. nie dopuściły zaskarżenia interpretacji wydanej na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. to przyjąć trzeba, że w tym zakresie kontrola nie jest dopuszczalna.
Na rzecz takiego stanowiska przemawia także kontekst konstytucyjny. Rolą sądu administracyjnego jest prokonstytucyjna wykładnia stosowanych przepisów prawa, typu samym konfrontowanie przyjętych przez ustawodawcę zwykłego rozwiązań ustawowych ze standardami przyjętymi w Konstytucji RP. Wychodząc z takiego założenia NSA rozważył możliwość zaskarżenia interpretacji wydawanej na podstawie nieobowiązującego już art. 10 ust. 1 u.s.d.g. z punktu widzenia art. 45 ust. Konstytucji RP. Przepis ten zapewnia każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Rozważając rozpoznawaną sprawę w tym kontekście należy zwrócić uwagę na konstytucyjne pojęcie sprawy, która może być przedmiotem rozpoznawania przez sąd. W nauce nie budzi wątpliwości, że na gruncie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należy posługiwać się szerokim pojęciem sprawy (zob. P. Grzegorczyk, K. Weitz, Konstytucja RP, red. M. Safjan, L. Bosek, t. 1, Warszawa 2016, s. 1106–1111). Jednak z szerokiego ujęcia sprawy dla realizacji konstytucyjnego prawa do sądu nie wynika, że każdy podmiot może do sądu zaskarżyć każde działanie administracji publicznej. W orzecznictwie przyjmuje się, że prawem do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP objęte są wszelkie sytuacje, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach podmiotu w relacji do innego podmiotu lub w relacji do administracji publicznej, a relacja między tymi podmiotami charakteryzuje się arbitralnością (zob. wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK 2000, nr 5, poz. 143).
Interpretacja z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. takich cech nie posiada, co daje się wykazać przez analogiczne odniesienie do interpretacji prawa podatkowego. W judykaturze przyjmuje się, że interpretacja podatkowa indywidualna, a więc z natury rzeczy działanie podobne do interpretacji z art. 10 ust. 1 u.s.d.g., jest formą zewnętrznego, jednostronnego działania administracji, bo jest to czynność uprawnionych organów, jednak nie posiada ona charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków. Dopiero zastosowanie się podmiotu do treści interpretacji tworzy związaną z nią ochronę podmiotu, a nie fakt jej udzielenia lub wydania.
Zatem jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a więc o możliwościach jego stosowania. Możliwość określonego stosowania prawa nie jest przyznaniem, stwierdzeniem lub uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, CBOSA).
Odnosząc powyższe uwagi do interpretacji wydawanych na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. należy stwierdzić, że ich charakter prawny jest tożsamy z interpretacjami podatkowymi. Konsekwencją takiego stwierdzenia musi być przyjęcie, że interpretacja wydana na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nie może być traktowana jako decyzja administracyjna o jakiej stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., nie jest też aktem w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to oznacza, że możliwość zaskarżenia tego jednostronnego i zewnętrznego działania organu administracji publicznej byłaby możliwa tylko w sytuacji, gdyby to przewidywał wyraźny przepis prawa. Brak takiej regulacji w u.s.d.g. nie pozwala rozciągać kognicji sądu administracyjnego na tego rodzaju sprawy, gdyż właściwość sądu do orzekania musi wynikać z przepisu prawa, nawet przy przyjęciu, że taki przepis wymaga wykładni.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 189 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.