Uzasadnienie
Wyrokiem z 11 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 35/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby celnej w O. z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Celnej w O. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa w., a postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Pismem z [...] września 2012 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] marca 2009 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych wyszczególnionego w poz. 72 załącznika.
Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. umorzył postępowanie w tej sprawie. Organ stwierdził, że związany jest decyzją o cofnięciu zezwolenia od [...] lutego 2011 r., zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej o.p.). Wyjaśniono, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, gdyż przestał istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją.
WSA w O. oddalił skargę na powyższą decyzję.
Sąd uznał, że organ orzekając w sprawie wniosku strony skarżącej, dotyczącego zmiany załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] marca 2009 r., był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego własnej decyzji z [...] lutego 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zmiany załącznika, bowiem decyzja zezwalająca została cofnięta decyzją z [...] lutego 2011 r. Wcześniejsze cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność czy ostateczność, uniemożliwia prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. W takim przypadku decydujące znaczenie ma kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
W ocenie WSA pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach dalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony.
Wobec tego organ powinien był na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro w wyniku cofnięcia tego zezwolenia przestał już istnieć przedmiot postępowania. Niedopuszczalne jest bowiem wszczęcie i prowadzenie przez ten sam organ odrębnego postępowania, gdy występuje tożsamość sprawy administracyjnej, wewnątrz której dochodziłoby do wzajemnej sprzeczności dwóch postępowań. Innymi słowy, wcześniejsze cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność uniemożliwia, właśnie z tego powodu, prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Ponieważ jednak postępowanie zostało wszczęte, w tej sytuacji, słuszne i konieczne było umorzenie jego na podstawie art. 208 § 1 o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych za wszystkie instancje. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
(I) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy argumentacja organu celnego w zakresie związania decyzją nieostateczną (art. 212 o.p.) oraz wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a o.p.) okazała się nietrafna, co powinno implikować uchylenie zaskarżonej decyzji, a czego Sąd w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechał, wskutek:
błędnego przyjęcia, że postępowanie o cofnięcie zezwolenia oraz postępowanie o jego zmianę w zakresie lokalizacji miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych stanowią tożsamą (podmiotowo i przedmiotowo) sprawę administracyjną, podczas gdy postępowania te stanowią sprawy odmienne;
nieprawidłowego uznania, że pomiędzy postępowaniem o cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem o zmianę tego zezwolenia zachodzi merytoryczny konflikt, który przejawia się brakiem możliwości jednoczesnego procedowania, gdyż skutkowałoby to zniesieniem jedności postępowania o cofnięcie zezwolenia (cofnięcie w pierwszej instancji dotyczyłoby innego zezwolenia niż w toku postępowania odwoławczego od tejże decyzji), co jednak nie ma miejsca, zważywszy, iż treścią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest uprawnienie do urządzania tych gier w ustalonej zezwoleniem liczbie lokalizacji, nie zaś w konkretnych miejscach urządzania gier, co przeczy poglądowi Sądu a quo jakoby w toku sprawy o cofnięcie zezwolenia zmieniał się kształt uprawnienia objętego cofnięciem, gdyż lokalizacja punktów gier jest tu irrelewantna;
bezzasadnego uznania, iż z uwagi na zawisłość sprawy o cofnięcie zezwolenia przy braku jego zakończenia decyzją ostateczną, nie jest możliwa zmiana lokalizacji punktu gier objętego zezwoleniem, gdyż "byt prawny tego uprawnienia [zezwolenia] nie został jeszcze ostatecznie przesądzony", podczas gdy byt prawny zezwolenia na urządzanie gier został przesądzony decyzją ostateczną o jego udzieleniu i do dnia doręczenia decyzji ostatecznej o jego cofnięciu, ma on charakter prawnie bardziej stanowczy i "pewny" niż nieostateczne jego cofnięcie decyzją podlegającą kontroli odwoławczej w podatkowym toku instancji.
(II) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia:
- a) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.) w zw. z art. 128 o.p. i z art. 8 u.g.h. poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. udzielającego Stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie;
art. 212 o.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji oraz niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p, wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana lokalizacji - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji związanie organu z art. 212 o.p.);
art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ celny braku przedmiotu postępowania o zmianę zezwolenia w niniejszej sprawie, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ważnego i wiążącego erga omnes zezwolenia.
W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.
Stosownie do art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie – w ocenie składu orzekającego – nie zachodzi. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu m.in. podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu I instancji. Podkreślić przy tym należy, że budując podstawy skargi kasacyjnej w oparciu o wzorzec ustawowy określony w art. 174 p.p.s.a., autor środka zaskarżenia zwalcza konkretne orzeczenie Sądu I instancji w zakresie jego zgodności z prawem materialnym czy przepisami postępowania. Powinien więc odnieść się do tych ustaleń, które przyjął Sąd I instancji i przedstawić przyczyny odmiennego stanowiska w zakresie ich subsumcji, czy też wykładni przepisu. Ta uwaga pozostaje zwłaszcza aktualna w sytuacji, gdy w wielu postępowaniach administracyjnych toczących się w podobnych sprawach organy konsekwentnie prezentują ten sam pogląd prawny, natomiast sądy administracyjne I instancji niejednolicie oceniają jego prawidłowość.
Różnice w zakresie przyczyn, dla których skarga została oddalona (lub uwzględniona) powinny zostać dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej, który, co raz jeszcze należy podkreślić, tym środkiem odwoławczym powinien kwestionować zgodność z prawem stanowiska zajętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną w granicach skargi kasacyjnej sprawę, zauważyć należy, że jej przedmiotem jest wyrok Sądu I instancji uznający za zgodną z prawem decyzję o umorzeniu postępowania, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w jej uzasadnieniu. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia wyroku, gdzie najpierw stwierdzono, że "umarzając postępowanie organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym" po czym uznano, że "w niniejszej sprawie znaczenie mają jednakże inne okoliczności". Te inne okoliczności w ocenie Sądu I instancji to "relacja jaka zachodzi pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia a postępowaniem dotyczącym wniosku strony o zmianę tego zezwolenia oraz możliwości toczenia się przedmiotowych postępowań w tym samym czasie". Rozważając tę kwestię Sąd I instancji doszedł do wniosku, że postępowania te nie mogą się toczyć równolegle, a nadto nie jest możliwe zawieszenie postępowania, gdyż w obu sprawach właściwy jest ten sam organ i w związku z tym uznał, że "wprawdzie organ powołał się na inne okoliczności, ale zasadnie umorzył postępowanie".
W tej sytuacji, kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji powinno odnosić się do tych "innych okoliczności", które stanowiły podstawę przyjęcia, że decyzja o umorzeniu postępowania jest zgodna z prawem. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w oderwaniu od wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu poglądu, zarzuca Sądowi I instancji naruszanie art. 212 o.p. i art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 128 o.p. i art. 8 ustawy o grach hazardowych. Przepisy te nie były ani stosowane ani wykładane przez Sąd I instancji, nadto, co istotne, Sąd nie dokonał kontroli ich wykładni i subsumcji przez organ, którego działanie zaskarżono, uznając, że umorzenie postępowania z innych powodów niż podane w zaskarżonej decyzji było zasadne. Z tych przyczyn zarzuty naruszenia wyżej powołanych przepisów uznać należy za nieusprawiedliwione.
Nie mógł odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p. "poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ celny braku przedmiotu postępowania o zmianę zezwolenia, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ważnego i wiążącego erga omnes zezwolenia". Zarzut ten zwalcza pogląd organu, a nie Sądu I instancji, który, co wykazano, z innych przyczyn niż organ, przyjął, że należało umorzyć postępowanie w sprawie zmiany decyzji zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Nieusprawiedliwiony jest także zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. określają przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, stanowiąc w pkt 1 a) o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w pkt 1 c) o innym naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle treści obu przepisów nie wymaga głębszego wywodu teza, że o ich naruszeniu, w sytuacji oddalenia skargi, można mówić wówczas, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł, że doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, lub dostrzegając uchybienia, uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej twierdzi, że uchybienie im polegało na "nieprawidłowym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy argumentacja organu celnego w zakresie związania decyzją ostateczną (art. 212 o.p.) oraz wykonalności decyzji nieostatecznej (art.239a o.p.) okazała się nietrafna".
Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony z dwóch powodów. Po pierwsze Sąd I instancji nie dokonał wprost oceny prawidłowości zastosowania przez organ celny art. 212 o.p. i art. 239a o.p., lecz uznał, że "znaczenie w sprawie mają inne okoliczności". Po wtóre, aby skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie omawianych przepisów należało w oparciu o prawidłowo zredagowany zarzut wykazać, że te "inne okoliczności" nie stanowiły o bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.
Nieusprawiedliwione jest również zarzucanie Sądowi I instancji, że naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie tego przepisu może nastąpić w przypadku, gdy sąd I instancji nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie, albo rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (A. Kabat, Komentarz do art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013).
Nie powinno budzić wątpliwości, że Sąd I instancji rozpoznał sprawę, w której wydano zaskarżone rozstrzygnięcia.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.