Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1566/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012r., sygn. akt VI SA/Wa 1491/12, oddalił skargę A. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], o odmowie wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., uzupełnionym pismami z dnia [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r. A. R. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wraz z wnioskiem złożyła zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawione przez [...] - właścicielkę biura rachunkowego [...] w G., z którego wynika, że wnioskodawczyni na podstawie umowy o współpracy podmiotów gospodarczych od dnia [...] grudnia 2008 r. świadczy usługi objęte umową na rzecz biura rachunkowego "[...]". Z zaświadczenia tego wynikało również, że od dnia [...] grudnia 2008 r. A. R. wykonuje czynności prowadzenia na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych klientów biura rachunkowego "[...]", ujmując zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz sporządza sprawozdania finansowe. Do wniosku załączono ponadto zaświadczenie o niekaralności oraz dyplom ukończenia z wynikiem bardzo dobrym wyższych studiów magisterskich na kierunku Finanse i rachunkowość w specjalności: rachunkowość na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu G. w G., a także kserokopię Umowy o współpracy podmiotów gospodarczych nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., zaświadczenia z dnia [...] lutego 2011 r. o numerze identyfikacyjnym REGON działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" prowadzonej przez A. R. oraz oświadczenie strony z dnia [...] marca 2012 r.

W wyżej wymienionym oświadczeniu z dnia [...] marca 2012 r. wnioskodawczyni wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] grudnia 2006 r. pod nazwą "[...], której głównym przedmiotem jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Wskazała, że na podstawie umowy o współpracy podmiotów gospodarczych zawartej z [...], zlecono jej m.in. czynności prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych klientów biura rachunkowego "[...]", ujmując zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym. Zapewniła, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ nie posiada w tym zakresie uprawnień. Wymienionych usług nie świadczy innym podmiotom gospodarczym i nie nawiązuje z nimi umów o świadczenia tego rodzaju. Na podstawie przesłanej umowy cywilnoprawnej zawartej z [...] wykonuje zlecone jej czynności prowadzenia na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych klientów biura rachunkowego [...], tj. na rzecz podmiotu posiadającego uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecająca ich wykonanie – [...].

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.) oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), odmówił wnioskodawczyni wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że załączone do wniosku dokumenty świadczą, iż A. R. nie spełniając wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120 poz. 1022 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie w sprawie uprawnień), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., jak i w ustawie o rachunkowości prowadziła działalność pod nazwą "[...]" polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych bez wymaganych w tym zakresie uprawnień.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy A. R., domagała się uchylenia powyższej decyzji i wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organowi zarzuciła błędne uznanie, że wnioskodawczyni nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 76b ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu stwierdziła, że spełnia wszystkie warunki przewidziane prawem do wydania certyfikatu oraz zarzuciła organowi nienależyte wyjaśnienie wydanego rozstrzygnięcia. Skarżąca wyjaśniła ponownie, że nie prowadziła działalności rachunkowej bez wymaganego uprawnienia, bowiem z załączonej do wniosku umowy o współpracę wynika, iż wszelkie czynności z zakresu rachunkowości wykonywała w imieniu [...], legitymującej się certyfikatem księgowej nr [...] i prowadzącej biuro rachunkowe "[...]".

A. R. wyjaśniła, że wykonywane przez nią czynności nie były usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, a jedynie były wykonywaniem czynności zleconych przez [...]. Zakres czynności wykonywanych na podstawie umowy o współpracy świadczy, w ocenie wnioskodawczyni, o spełnieniu przez nią wymogu "praktyki w księgowości", określonego w art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją pierwszą decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że wnioskodawczyni spełnia warunek stosownego wykształcenia, określony w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości, bowiem ukończyła studia wyższe magisterskie na kierunku finanse i rachunkowość w zakresie specjalności rachunkowość na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu G. Za niespełniony organ uznał wymóg posiadania stosownej praktyki w księgowości, w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W ocenie Ministra Finansów, z przedłożonych dokumentów wynika, że strona skarżąca w okresie od [...] grudnia 2008 r., w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej pod nazwą [...], wykonywała - zgodnie z umową zawartą z podmiotem [...] - czynności obejmujące prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych, co stanowi czynności ujęte w katalogu wymienionym w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Organ zaznaczył, że od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 76 a ustawy o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu, wykonywanie co najmniej jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości na rzecz innego podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, dla którego przepisy wymagają posiadania stosownych uprawnień.

Minister Finansów, powołując się na brzmienie przepisu art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości, który określa, kto może wykonywać działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych - stwierdził, że uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uznaje się osoby fizyczne posiadające certyfikat księgowy, a także osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych, a także przedsiębiorców pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Minister Finansów stwierdził, że skarżąca, działając jako podmiot [...], prowadzi (w sposób zorganizowany i ciągły) działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych bez wymaganych prawem uprawnień. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 75 § 1 k.p.a., Minister Finansów doszedł do przekonania, że brak jest możliwości uwzględnienia udokumentowanej przez stronę skarżącą praktyki w ramach współpracy między przedsiębiorcą [...] a podmiotem [...] uzyskanej z naruszeniem prawa, i tym samym wydania przedmiotowego certyfikatu księgowego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożyła A. R., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 76b ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu podniesiono, że organ dokonał wadliwej interpretacji umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącą a [...]. Zdaniem skarżącej, z treści umowy wynika bowiem, że stronie powierzono m. in. czynności polegające na: kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, prowadzonych przez [...], a także kontrolowaniu poprawności zapisu zdarzeń w księgach rachunkowych prowadzonych przez [...]. Wszystkie te czynności wykonywała w księgach rachunkowych prowadzonych przez [...] i wobec jej klientów, w związku z czym działała wyłącznie w imieniu [...], zaś wobec żadnych klientów [...] nie występowała jako osoba świadcząca działalność usługową, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg.

Stwierdziła ponadto, że takiej działalności nie prowadziła również wobec samej [...], gdyż nie prowadziła ksiąg podatkowych jej firmy. Skarżąca podniosła, że nie ustalała warunków umów zawieranych z klientami biura o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak też nie ustalała honorarium należnego za te usługi. Uznała również, że o takim sposobie zdobywania przez nią praktyki świadczą dokumenty klientów [...].

Skarżąca podniosła, że firma [...] prowadzi w sposób ciągły i zorganizowany działalność usługową w zakresie administracyjnej obsługi biura, a nie działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień. Czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości były wykonywane w imieniu innego podmiotu, w ramach umowy cywilnoprawnej pomiędzy osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Wskazane czynności wykonywała w ramach zleconych jej czynności.

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów, przy podejmowaniu decyzji o wydaniu certyfikatu, nie może brać pod uwagę samego faktu, że strona prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której rozlicza umowę cywilnoprawną, na podstawie której wykonuje zlecone jej czynności prowadzenia ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia faktu, iż czynności te wykonywane są w imieniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto strona zaznaczyła, że wskazane czynności wykonywane były pod stałym i bezpośrednim nadzorem zlecającego, do czego uprawnienie daje przepis art. 76a ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że jej praca nie różni się swym zakresem od pracy, którą świadczyłaby na podstawie umowy o pracę, czy umowy zlecenia. Tym samym w jej ocenie, spełnione zostało kryterium z art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości, który za praktykę w księgowości uznaje m.in. wykonywanie na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, czynności wymienionych w tym przepisie. Ponadto wskazała, że z posiadanych przez nią wiadomości wynika, iż inne osoby, działając w taki sam sposób, otrzymywały uprawnienia do uzyskania certyfikatu księgowego. Wybierając taką formę zdobywania praktyki, kierowała się "praktyką", jaką stosował organ w stosunku do innych osób prowadzących działalność gospodarczą na takich samym zasadach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności na § 2 umowy o współpracy z dnia [...] grudnia 2008 r. i stwierdził, że unormowania zawarte w tej umowie oznaczają, iż skarżąca faktycznie i samodzielnie wykonywała czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz klientów [...], ponosząc za nie odpowiedzialność. Zdaniem organu, okoliczność, iż to nie skarżąca zwierała umowy nie przesądzała o tym, że była ona zwolniona z odpowiedzialności. Działania te zmierzały zatem do obejścia przepisów nakładających obowiązek uzyskania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty skargi oraz stwierdziła, że z unormowań umowy o współpracy nie wynika, iż zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie wykonywaniem czynności na rzecz podmiotu uprawnionego w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu zdobycia praktyki w księgowości.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę.

Sąd I instancji podniósł, że Minister Finansów, wydając obie decyzje nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zasadnie zastosował art. 76a ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z ust. 2 ustawy o rachunkowości, przyjmując, że skarżąca nie spełniała przesłanek koniecznych do uzyskania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

WSA stwierdził, że z akt administracyjnych wynika, iż skarżąca ukończyła studia wyższe magisterskie na kierunku finanse i rachunkowość w zakresie specjalności rachunkowość na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu G., a więc bezspornie spełniała warunek wykształcenia, o którym mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było zaś ustalenie, czy spełniony został wymóg posiadania przez stronę skarżącą odpowiedniej "praktyki w księgowości".

Sąd I instancji wskazał, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż od [...] grudnia 2008 r., w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej pod firmą [...] wykonywała - zgodnie z umową o współpracy podmiotów gospodarczych zawartą z [...] - czynności obejmujące prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych, co stanowi czynności ujęte w katalogu wymienionym w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem WSA, organ słusznie zauważył, że wykonywanie co najmniej jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości na rzecz innego podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, dla którego ustawa o rachunkowości wymaga posiadania stosownych uprawnień. Za uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uznaje się zaś osoby fizyczne posiadające certyfikat księgowy, a także osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Sąd wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, iż działalność, którą wykonywała skarżąca w ramach podmiotu [...], wykazuje cechy jednoosobowej działalności gospodarczej z zakresu działalności zawodowej, wykonywanej w sposób ciągły od dnia [...] grudnia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2011r. i zorganizowany.

W ocenie Sądu, analiza postanowień umowy o współpracy wskazuje, że skarżąca zobowiązana była do wykonywania czynności obejmujących m.in. kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych czy też kontrolę poprawności zapisu zdarzeń w księgach rachunkowych, a zatem czynności mieszczących się w pojęciu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zakwalifikowanych do katalogu wymienionego w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, które wykonywane mogą być wyłącznie przez podmiot posiadający stosowne uprawnienia. Powołując się na treść § 2 powyższej umowy, zgodnie z którym skarżąca, jako wykonawca, czynności te "wykonuje sam", reprezentując [...] przed klientami, a ponadto, że wspomniane czynności "wykonuje (...) bez nadzoru [...]", ponosząc odpowiedzialność przed klientami [...] oraz [...] za niezgodne z prawem czynności podjęte w stosunku do klientów [...]. Zdaniem WSA, zapis powyższej regulacji wskazuje, iż skarżąca faktycznie i samodzielnie wykonywała czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz klientów [...] i ponosiła za nie odpowiedzialność.

Jako jednoosobowy przedsiębiorca, nie posiadając stosownych uprawnień, wykonywała zatem sama bez nadzoru osoby uprawnionej [...], czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż wykonywała ona stosowne czynności na rzecz klientów biura rachunkowego [...] w sposób dozwolony przez przepis art. 76a ust. 5 ustawy o rachunkowości. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, iż brak było podstaw prawnych do uwzględnienia udokumentowanej przez skarżącą praktyki w ramach jej współpracy z przedsiębiorcą [...], bowiem praktyka ta wykonywana była z naruszeniem przepisów prawa.

W ocenie WSA, organ zebrał i rozpatrzył w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej i prawidłowo przeprowadził ocenę prawną. Zasadnie zatem przyjął, że skarżąca nie spełniła wymogu posiadania praktyki w księgowości, w znaczeniu określonym przepisami ustawy o rachunkowości, w tym przede wszystkim art. 76b ust. 2 cyt. ustawy, co w konsekwencji uniemożliwiało wydanie jej certyfikatu księgowego. Sąd podniósł, że organ szczegółowo uzasadnił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo wyjaśnił okoliczności, z powodu których nie uznał umowy o współpracy za dowód potwierdzający odbycie trzyletniej praktyki, o której mowa w art. 76 b ustawy o rachunkowości.

Ponadto prawidłowo organ stwierdził, że przedłożona przez skarżącą umowa cywilnoprawna nie może potwierdzać odbycia przez skarżącą stosownej praktyki, bowiem organ jednoznacznie wykazał w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca wykonywała czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez stosownego uprawnienia, a więc w sposób niezgodny z prawem.

II

Skargę kasacyjną złożyła A. R. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 151, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozważenia, co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych co do wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych bez wymaganego prawem certyfikatu księgowego, co skutkowało również nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na niewydanie certyfikatu księgowego;
2. 2. w konsekwencji naruszeń, o których mowa w pkt 1: naruszenie art. 76b ust. 1 pkt 3a i ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy strona skarżąca nie wykazała posiadania 3-letniej praktyki w księgowości niezbędnej do uzyskania certyfikatu księgowego;
3. 3. naruszenie art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (D. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, podczas gdy działalność ta nie nosiła cech działalności gospodarczej, bowiem nie była prowadzona w sposób zorganizowany.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie organ oparł swoje ustalenia faktyczne wyłącznie na dokumentach przedstawionych przez skarżącą, pomijając treść oświadczenia złożonego przez nią w dniu [...] marca 2012 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ w ogóle nie dokonał analizy przedłożonych dokumentów, a w szczególności umowy nr [...] o współpracy skarżącej z [...]. Tymczasem z treści tej umowy wynika, że skarżąca, przyjmując do wykonania czynności określone w § 2 umowy, była obowiązana do samodzielnego ich wykonywania, jednakże wykonując te czynności wobec osób trzecich występowała w imieniu [...], a nie w swoim własnym. Odpowiedzialność wobec klientów z tytułu świadczonych przez skarżącą czynności, za wyjątkiem odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania, obciążała [...] (za niewywiązywanie się z powierzonych zadań skarżąca odpowiadała wyłącznie przed [...]). Z treści umowy wynikało nadto, że skarżąca wykonuje czynności bez nadzoru [...].

Kasatorka stwierdziła, iż wobec treści umowy oraz wobec jej oświadczenia, w którym neguje fakt usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych organ powinien, zgodnie z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., przeprowadzić dodatkowe dowody, które w sposób nienasuwający wątpliwości pozwoliłyby mu stwierdzić, czy skarżąca taką działalność prowadziła, a w szczególności dowód z przesłuchania świadka [...] oraz z przesłuchania samej skarżącej jako stron umowy, na okoliczność zamiaru i celu zawartej umowy o współpracy.

Zdaniem kasatorki organ błędnie uznał, że nie spełniła wymogu 3-letniej praktyki w księgowości, niezbędnego dla wydania certyfikatu księgowego i tym samym naruszył dyspozycję art. 76b ust. 1 pkt 3a i ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W ocenie kasatorki, organ a następnie Sąd I instancji błędnie przyjęły, iż prowadziła ona w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, gdyż czynności wykonywane na podstawie umowy o współpracy z [...] wykonywane były w siedzibie zlecającej, a nie w siedzibie skarżącej, przy użyciu jej sprzętu komputerowego i specjalistycznego oprogramowania, co świadczy o braku zorganizowania przez tej działalności przez wykonawczynię zlecenia. Kasatorka stwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, która obejmuje usługi związane z administracyjną obsługa biura nie zaś działalność polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Wykonując czynności zlecone przez [...], skarżąca zmierzała do wypełnienia wymogu 3-letniej praktyki w księgowości celem uzyskania certyfikatu księgowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok a także obie kwestionowane decyzje Ministra Finansów podlegają uchyleniu, bowiem w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W nieobowiązujących już przepisach art. 76b ustawy o rachunkowości określone zostały warunki uzyskania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 76 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) do warunków tych należało posiadanie stosownego wykształcenia oraz trzyletniej praktyki w księgowości. Praktyka w księgowości została przez samego ustawodawcę zdefiniowana w art. 76 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z powołanym przepisem:

"Za praktykę w księgowości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, uważa się wykonywanie – na podstawie stosunku pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż ½ etatu, odpłatnej umowy cywilnoprawnej, zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej – następujących czynności:

1. 1) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, lub
2. 2) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, lub
3. 3) sporządzanie sprawozdań finansowych, lub
4. 4) badanie sprawozdań finansowych pod nadzorem biegłego rewidenta".

Należało zatem dokonać wykładni powołanego przepisu, aby ustalić w jaki sposób wnioskodawca może nabyć wymaganą ustawą praktykę uprawniającą do ubiegania się o certyfikat. Jest oczywiste, że ustawodawcy nie chodziło o wykonywanie wymienionych wyżej czynności w sposób bezprawny, tj. bez certyfikatu. Zatem nie chodziło o nabywanie praktyki poprzez świadczenie usług prowadzenia ksiąg rachunkowych w imieniu i na rzecz podatników w ramach własnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 76a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Chodziło natomiast, i to ustawodawca dopuszczał, o wykonywanie czynności wymienionych w art. 76 ust. 2 ustawy w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony, tj. posiadający certyfikat. Jak wynika z art. 76 ust. 2 in principio, to podejmowanie czynności na rzecz podmiotu uprawnionego mogło przybierać różne formy. Mogła to więc być praca na etacie u podmiotu uprawnionego, a także działanie na podstawie odpłatnej umowy cywilnej zawartej z podmiotem uprawnionym, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni dopuszczalnego sposobu nabywania praktyki należało zatem mieć na względzie, iż praktykę tę można nabyć także w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej na podstawie odpłatnej umowy cywilnej zawartej z podmiotem uprawnionym. Naturalnie nie chodziło ustawodawcy o działalność bezprawną (bez certyfikatu), tylko o powszechnie przyjęte obecnie tzw. samozatrudnienie, którego wybór dyktowany jest przez rynek pracodawców nie zaś pracobiorców. Zatem ustawodawca dopuszczał nabycie praktyki w księgowości także na podstawie umowy cywilnoprawnej między podmiotem uprawnionym a osobą bez uprawnień, która zarejestrowała własną działalność gospodarczą i wykonywała czynności przewidziane ustawą zlecone przez podmiot uprawniony.

Przed przystąpieniem do oceny prawnej prawidłowości odmowy udzielenia certyfikatu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 76a ust. 3 ustawy, czyli przedsiębiorcy posiadającemu certyfikat, zaś zgodnie z art. 11a pkt 1 ustawy, jeżeli księgi rachunkowe prowadzone są poza siedzibą jednostki, kierownik jednostki obowiązany jest powiadomić o tym urząd skarbowy. Zgodnie natomiast z art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz uregulowania powyższe należało ocenić, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień samej wnioskodawczyni, można przyjąć, iż prowadziła ona usługowo księgi rachunkowe bez certyfikatu.

Badając tę kwestię zauważyć należy, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż umowy z klientami zawierała osoba uprawniona tj. [...] i ona też, jako strona tych umów, podpisywała sprawozdania finansowe oraz ponosiła odpowiedzialność prawną za prawidłowość tych czynności. Niesporne jest także, że usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych były wykonywane w biurze uprawnionej i przy użyciu jej sprzętu komputerowego i należących do niej licencjonowanych programów komputerowych. Z powyższych okoliczności w sposób oczywisty wynika, że to [...] prowadziła usługowo księgi rachunkowe, posługując się w ramach działalności swego przedsiębiorstwa innymi osobami, będącymi bezpośrednimi wykonawcami czynności. Zgodnie z przepisami prawa mogli to być pracownicy lub współpracownicy, także będący podmiotami gospodarczymi.

Niezależnie zatem od niefortunnych zapisów § 2 umowy o współpracy między [...] i wnioskodawczynią, mających wymusić na wykonawcy czynności samodzielność i pełną fachowość wykonywanych działań, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że nie sposób przyjąć, iż to wnioskodawczyni prowadziła usługowo księgi rachunkowo bez certyfikatu, bowiem usługi wobec klientów świadczyła uprawniona [...].

Skoro wnioskodawczyni nie miała żadnych własnych klientów, którzy zlecaliby jej usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i nie podpisywała żadnych istotnych dokumentów w ramach swoich działań, a także nie organizowała w żaden sposób działalności polegającej na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, to błędny jest wniosek, że działalność tę prowadziła.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 76b ust. 2, co do sposobu wykazania 3 letniej praktyki w księgowości, a następnie błędnie zastosowały art. 76b ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy o rachunkowości uznając, że wnioskodawczyni nie spełniła wymogu ustawowego, gdyż nie wykazała wymaganej praktyki. Przy prawidłowej wykładni art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości należy uznać, że praktykę można było nabyć także przez współpracę z podmiotem uprawnionym nadając jej formę prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zaś tak nabyta praktyka stanowiła wypełnienie wymogu z art. 76b ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, zatem działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę uchylając obie decyzje Ministra Finansów.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 art. 200 p.p.s.a.