Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 504/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S. (dalej też:"strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej też: "organ", "DIC", "Dyrektor IC") z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] maja 2015r. nr [...] wymierzającą skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy z którego wynikało, że w dniu [...] stycznia 2015 r. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - dalej: "u.s.c."), funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Lesznie ustalili, że w lokalu o nazwie "[...]", znajdującym się przy ul. [...] w miejscowości Leszno, znajdują się dwa urządzenia elektroniczne o nazwach [...] nr [...] i [...] nr [...]. Wobec braku możliwości zasilenia urządzenia o nazwie [...] nr [...] środkami pieniężnymi, eksperyment przeprowadzono na jednym urządzeniu o nazwie [...] nr [...], w wyniku którego funkcjonariusze celni stwierdzili, że gry oferowane na tym urządzeniu, są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, uznano S. S. Jak wskazano podczas kontroli, ani w toku prowadzonego postępowania S. S. nie przedłożyła żadnej umowy, która by określała czyją własnością są kontrolowane automaty do gier.
Organ wyjaśnił, że ze zdjęć sporządzonych podczas kontroli w lokalu wynika, iż na każdym z kontrolowanych automatów znajdowała się przymocowana informacja z numerem danego automatu oraz nazwą firmy P. Sp. z o. o. Zdaniem organu strona wyposażyła lokal w automaty do gier i zapewniła warunki umożliwiające uruchomienie tych automatów (dostęp do energiielektrycznej) oraz ich właściwą eksploatację. Wstawiając automaty do ogólnodostępnego lokalu strona udostępniła urządzenia osobom trzecim i umożliwiła im prowadzenie gier na tych automatach.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] maja 2015 r.
Organ wyjaśnił, że funkcjonariusze celni podczas przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2015 r. kontroli ustalili, że aby zagrać na automacie, niezbędnym było zasilenie go środkami pieniężnymi, co stanowi o charakterze komercyjnym przedsięwzięcia. W wyniku odtworzenia gier na ww. automacie ustalono, że wynik gier uzależniony jest od przypadku, a gracz nie ma wpływu na to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się po ich zatrzymaniu. W ocenie organu celnego, dla uznania, że opisywany automat podlega przepisom u.g.h. istotny jest fakt, że gra toczyła się o wygrane, zarówno rzeczowe, jak i pieniężne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wobec nie budzących wątpliwości kryteriów wynikających wprost z u.g.h. w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki do konieczności wydania decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej o charakterze gier na przedmiotowych urządzeniach. Dokonanie tych ustaleń było możliwe na podstawie przepisów u.g.h. w ramach kompetencji posiadanych przez organ celny pierwszej instancji.
Według DIC nie można zarzucić Naczelnikowi Urzędu Celnego w Lesznie przekroczenia uprawnień do rozstrzygania o charakterze gier na spornym automacie, do czego w ocenie strony kompetentny jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zdaniem organu w świetle przeprowadzonej kontroli i w rezultacie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że S. S. urządzała gry na automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., a stwierdzony w sprawie stan faktyczny podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2016 r.
WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment potwierdził, że gry oferowane na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Zdaniem WSA nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji, na podstawie art. 23a u.g.h. Według WSA nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. Zdaniem WSA warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
W ocenie Sądu I instancji podczas kontroli, ani w toku prowadzonego postępowania S. S. nie przedłożyła żadnej umowy, która by określała czyją własnością są kontrolowane automaty do gier. Zasadnie zdaniem WSA organ stwierdził, że skarżąca była zaangażowana w urządzanie gier na kontrolowanych automatach. Strona wyposażyła lokal w automaty do gier i zapewniła warunki umożliwiające uruchomienie tych automatów (dostęp do energii elektrycznej) oraz ich właściwą eksploatację. Wstawiając automaty do ogólnodostępnego lokalu udostępniła te urządzenia osobom trzecim i umożliwiła tym osobom prowadzenie gier na tych automatach.
W ocenie Sądu I instancji w kontekście pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, jest niewątpliwie skarżąca. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącej. W świetle powyższego Sąd I instancji uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA w świetle, wiążących w niniejszej sprawie, rozważań NSA zawartych w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16, za całkowicie bezzasadny uznał podniesiony w skardze zarzut niemożności stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Jak wskazał to Sąd I instancji przepisy art. 89 u.g.h. nie stanowią bowiem przepisów technicznych objętych, wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE, obowiązkiem notyfikacji ich projektu.
W opinii WSA zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Według Sądu I instancji organy uznając, że przepis art. 89 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a skarżąca jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie dopuściły się naruszeń prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
- I. Naruszenie prawa materialnego:
art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej.
- II. Mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:
- a) art. 3 w zw. z art. 131 § 1, art.134 § 1 oraz z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich argumentów przedstawionych w skardze, przede wszystkim wskutek pominięcia w rozważaniach Sądu twierdzeń skargi dotyczącej roli S. S. sprowadzającej się do wynajęcia lokalu na rzecz spółki faktycznie urządzającej gry (P. Sp. z o.o.) oraz braku jakichkolwiek innych działań z jej strony, przy nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego (w tym oznaczeń na automatach informujących, że należą one do P. Sp. z o.o.), którego zebranie w sprawie wszczętej z urzędu z konieczności obciąża organ postępowania, oraz przy nierozważeniu, że sednem ukarania S. S. była okoliczność, że S. S. uznano za urządzającego gry na przedmiotowym urządzeniu, a to z uwagi na fakt, iż przedmiotowy automat znajdował się w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej, przeciwko któremu to "automatyzmowi" w kwalifikacji skarżącej jako "urządzającej gry" skierowane były podstawowe argumenty skargi, czego Sąd I instancji w swoim orzeczeniu nie rozważył (nie dokonawszy także oceny roli P. Sp. z o.o., a więc podmiotu trzeciego), jak również przy podaniu w treści uzasadnienia niewłaściwego zarzutu skargi, przy pominięciu jej zarzutu pierwszego, podstawowego, co uzasadnia przekonanie o jego nierozważeniu:
- b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy nastąpiło rażące naruszenie przez organy celne prowadzące postępowanie przepisów procedury podatkowej regulującej postępowanie dowodowe, w postaci nieustalenia stanu faktycznego oraz oparcia decyzji o wymierzeniu kary za "urządzanie gier" w zasadzie wyłącznie na samej fizycznej obecności automatów w lokalu skarżącej, gdy tymczasem nie ustalono prawidłowo roli skarżącej (nie podjęto starań celem ustalenia jakiegokolwiek zespołu jej czynności związanych z automatem), ani pomimo jednoznacznej i przyznanej przez Sąd wiedzy organu odnośnie roli i znaczenia podmiotu P. Sp. z o.o. w urządzaniu gier ("organ wyjaśnił, że ze zdjęć sporządzonych podczas kontroli w lokalu wynika, iż na każdym z kontrolowanych automatów znajdowała się przymocowana informacja z numerem danego automatu oraz nazwą firmy P. Sp. z o.o."), nie podjęto należytych działań celem ustalenia roli tego podmiotu, podstawowej w tej sprawie, jak również nie zabezpieczono do postępowania umowy najmu zawartej ze spółką P. Sp. z o.o. na wynajem powierzchni lokalu, co zgodnie z zarzutami zawartymi w uzupełnieniu skargi było jedynym przejawem aktywności skarżącej.
Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu wskazano argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zasadniczo do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy administracji: 1) mogły zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy, zdaniem skarżącej są to przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej na etapie ich projektowania, 2) ustaliły, że działania skarżącej świadczyły o urządzaniu przez nią gier na automacie poza kasynem gry. Skarżąca zarzuciła też WSA nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych w skardze, m.in. dotyczących kwalifikacji skarżącej jako "urządzającego gry na automacie".
Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie jest zasadny zarzut dotyczący braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych i jego wpływu na dopuszczalność stosowania przez organy administracji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA, odnosząc się do tej kwestii, prawidłowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1. tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".
Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania u.g.h., wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.
W świetle niezakwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dokonanej przez WSA, "urządzającym gry na automatach" jest podmiot, który podejmuje zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymagało zatem ustalenia w postępowaniu administracyjnym, że skarżąca podejmowała tego rodzaju działania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 122 O.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 187 § 1 O.p organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś art. 191 O.p stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodzić należy się z WSA, że organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia, a następnie prawidłowo ten materiał dowodowy oceniły. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p ustalenia takie uprawniały do oceny, że skarżąca jako właściciel osiągała przychody z automatów przy czym w niniejszej sprawie kara pieniężna nałożona została na skarżącą z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na jednym automacie, które to urządzenie jak ustaliły organy wymagało zasilenia pieniędzmi w celu uruchomienia gry. Ustalenie, że w lokalu, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, znajduje się uruchomiony automat do gry pozwalało na przyjęcie, że skarżąca jest urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Jak wskazano podczas kontroli ani w toku prowadzonego postępowania S. S. nie przedłożyła żadnej umowy, która by określała czyją własnością jest kontrolowany automat do gier.
Skarżąca twierdziła, że jedynie wynajęła powierzchnię lokalu P. Sp. z o.o., stawiając przy tym zarzut, że organy administracji nie zabezpieczyły do postępowania umowy najmu łączącej skarżącą z tą spółką.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bezzasadna. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, niemniej jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje również tzw. zasada współdziałania, uzasadniana tym, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. P. Pietrasz, Art. 187, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, System Informacji Prawnej LEX, 2018). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyroki NSA z 24 maja 2004 r. o sygn. akt FSK 78/04 i FSK 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA w Łodzi z 9 stycznia 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 450/01).
W niniejszej sprawie w toku kontroli i postępowania administracyjnego organy nie ujawniły żadnej umowy, której stroną była skarżąca i która mogłaby mieć znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skarżąca nie przedstawiła takiego dokumentu, a zatem nie jest możliwa ocena, czy okoliczność wynikająca z takiego dowodu miałaby istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Ze wszystkich wskazanych powodów podniesione zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne. Należy też podkreślić, że skarżąca w całym postępowaniu nie kwestionowała faktu wykorzystywania automatów do prowadzenia gier.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że w toku postępowania administracyjnego doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby WSA do uchylenia decyzji Dyrektora IC na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA art. 3 w zw. z art. 131 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
Należy zauważyć, że art. 3 p.p.s.a. składa się z kilku paragrafów, a niektóre z tych paragrafów dzielą się także na punkty. Niewskazanie w skardze kasacyjnej precyzyjnie jednostki redakcyjnej obejmującej normę prawną, którą miał naruszyć WSA nie pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie.
Merytorycznej ocenie nie poddają się również zarzuty naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. Art. 131 p.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy (ani inne jednostki redakcyjne), a zatem postawienie zarzutu naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. nie pozwala na określenie granic skargi kasacyjnej w tym zakresie, tym bardziej, iż przepis ten dotyczy postanowienia w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zarzut w tym zakresie nie został jednak uzasadniony, wbrew wymaganiom art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a zatem nie jest możliwe ustalenie, jakie to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miały zostać zdaniem skarżącej pominięte przez WSA.
WSA nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10; z 15 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4005/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.