Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., oddalił skargę M. K. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
I
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych działająca przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w K. (dalej: RKO) orzeczeniem z [...] sierpnia 2012 r. uznała obwinionego M. K. – Burmistrza Miasta Ł. odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18a ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 168; dalej: ustawa o dyscyplinie finansów publicznych lub u.d.f.p.) poprzez zaniechanie w latach 2010 i 2011 przeprowadzenia audytu wewnętrznego przez zatrudnionego audytora lub usługodawcę zewnętrznego, mimo obowiązku wynikającego z art. 274 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych lub u.f.p.) i na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 u.d.f.p. wymierzyła karę (upomnienie) oraz obciążyła go kosztami postępowania (291,71 zł).
Wskutek odwołania obwinionego Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: GKO) orzeczeniem z dnia [...] stycznia 2013 r. uchyliła powyższe rozstrzygnięcie w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez RKO. W uzasadnieniu podniesiono, że orzeczenie przypisujące odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych powinno zawierać określenie naruszenia przypisanego obwinionemu z podaniem sposobu i czasu jego popełnienia. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone orzeczenie tych wymagań nie spełniało, gdyż tylko ogólnie określało ("w latach 2010 i 2011") czas popełnienia przypisanego obwinionemu naruszenia, zaś sposób popełnienia naruszenia określony został w uzasadnieniu orzeczenia.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy RKO orzeczeniem z dnia [...] marca 2013 r., uznała M. K. winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art.18a u.d.f.p., polegającego na naruszeniu przepisów art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w okresie od stycznia 2010 r. do 31 października 2011 r. w mieście Ł. wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą i w związku z tym ponownie wymierzyła obwinionemu karę upomnienia i na podstawie art. 167 ust. 1 u.d.f.p. obciążyła go kosztami postępowania (w tej samej wysokości, co poprzednio).
W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na długość trwania bezprawnego zaniechania, które miało charakter uporczywego uchylania się przez obwinionego od obowiązku prowadzenia w jednostce, której był kierownikiem, audytu wewnętrznego poprzez zatrudnienie audytora albo zawarcie umowy z usługodawcą. Tego obowiązku obwiniony nie wykonywał przez okres blisko 2 lat. Umowę z audytorem zewnętrznym o prowadzenie audytu zawarł dopiero po kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli, w okresie wrzesień - październik 2011 r. Wymierzając obwinionemu karę upomnienia, Komisja wzięła pod uwagę jego dotychczasową niekaralność i dyspozycję art. 151 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, dopuszczającą – w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy – wydanie surowszego rozstrzygnięcia niż uchylone, tylko w przypadku wniesienia odwołania na niekorzyść obwinionego. Ze względu na niedokonywanie żadnych nowych ustaleń faktycznych Komisja uznała, że podjęła rozstrzygnięcie, które pod względem skutków prawnych nie jest dla obwinionego mniej korzystne niż orzeczenie uchylone przez GKO.
Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] czerwca 2013 r. odwołania M. K. GKO zaskarżonym orzeczeniem uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie przypisania obwinionemu odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18a u.d.f.p., uznała obwinionego winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18a u.d.f.p. polegającego na naruszeniu przepisów art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez zaniechanie 2 stycznia 2010 r. prowadzenia audytu wewnętrznego w Mieście Ł. wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawarcia umowy z usługodawcą, na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 1 u.d.f.p. utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że zatrudnienie audytora wewnętrznego lub zawarcie umowy na prowadzenie audytu z usługodawcą zewnętrznym należy do obowiązków osoby pełniącej funkcję kierownika jednostki (w tym przypadku Burmistrza Miasta Ł.), który zgodnie z dyspozycją art. 276 ustawy o finansach publicznych wykonuje zadania związane z audytem wewnętrznym w gminie. Funkcję Burmistrza Miasta Ł. od [...] sierpnia 2006 r. do chwili wydania decyzji pełnił
M. K.. Zarzut naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określony w art. 18a u.d.f.p., a następnie przypisanie odpowiedzialności za jego popełnienie nie mogły więc dotyczyć innej osoby. GKO podniosła, że Burmistrz Miasta Ł., przedkładając, zgodnie z art. 238 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, projekt uchwały budżetowej na rok 2010 (w terminie do dnia 15 listopada 2009 r.) znał przewidywane w tym projekcie kwoty dochodów i przychodów oraz wydatków i rozchodów na rok 2010, przekraczające 40 mln zł i wynikający z tego faktu (zgodnie z art. 274 ust. 3 tej ustawy) obowiązek prowadzenia w Gminie Ł. audytu wewnętrznego.
M. K. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości i podniósł, że niezamieszczenie w sentencji orzeczenia w przypadku przypisania obwinionemu odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych dokładnego określenia naruszenia dyscypliny finansów publicznych z podaniem czasu popełnienia przypisanego naruszenia i sposobu jego popełnienia oraz wszystkich znamion danego naruszenia powoduje, iż obwinionego nie można uznać odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje na to, iż zawiera ono wszystkie wymogi przewidziane w przepisie art. 135 ust. 3 u.d.f.p., który stanowi, że w przypadku przypisania odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych orzeczenie powinno zawierać dodatkowo określenie naruszenia dyscypliny finansów publicznych przypisanego obwinionemu wraz z podaniem sposobu i czasu jego popełnienia, wskazaniem naruszonego przepisu prawa oraz przepisu ustawy określającego to naruszenie; a rozstrzygnięcie co do kary albo o odstąpieniu od jej wymierzenia z podaniem podstawy prawnej. Zaskarżone orzeczenie GKO wymienia osobę obwinionego, określa naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego się dopuścił (przewidziane w art.18a u.d.f.p.), a które polegało na zaniechaniu w dniu 2 stycznia 2010 r. prowadzenia audytu wewnętrznego w Mieście Ł. wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawarcia umowy z usługodawcą. Kwestionowane rozstrzygnięcie wskazuje również na to, że uchybiając wymogom przewidzianym w art.18a u.d.f.p. skarżący naruszył jednocześnie art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 151 u.d.f.p., który stanowi, że ponownie rozpoznając sprawę komisja orzekająca może wydać rozstrzygnięcie surowsze niż uchylone, tylko wtedy, gdy wniesiono odwołanie na niekorzyść obwinionego, WSA przypomniał, że orzeczeniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. RKO w sprawie o sygn. akt [...] wymierzyła M. K. identyczną karę (upomnienie), oraz obciążono go identycznymi kosztami postępowania (291,71 zł), jak w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Jedyna różnica między ww. orzeczeniami dotyczy czasu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Otóż w rozstrzygnięciu z dnia [...] sierpnia 2012 r. RKO wskazała, iż miało ono miejsce w latach 2010 i 2011, natomiast w rozstrzygnięciu z dnia [...] czerwca 2013 r. GKO uznała, iż zaistniało ono w dniu [...] stycznia 2010 r. Oznacza to, iż drugie z ww. orzeczeń jedynie doprecyzowało czas naruszenia dyscypliny finansów publicznych stosownie do wymogu wynikającego z art.135 ust. 3 pkt 1 u.d.f.p. Nie mogło ono jednak naruszyć art. 151 u.d.f.p., ponieważ nie było orzeczeniem surowszym niż uchylone ani też surowszym niż jakiekolwiek inne wydane wcześniej w sprawie skarżącego.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. K., zaskarżając go w całości i wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych orzeczeń GKO i RKO, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie – stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – uchylenie zaskarżonego orzeczenia z równoczesnym rozpoznaniem skargi, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w szczególności wynagrodzenia adwokata.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. obrazę art. 135 ust. 3 pkt u.d.f.p. poprzez uznanie, że czyn przypisany obwinionemu zawiera wszystkie znamiona z art. 18a u.d.f.p.,
- 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 135 ust. 3 u.d.f.p. i pominięcie go w uzasadnieniu wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w orzeczeniu GKO nie wskazano sposobu popełnienia naruszenia oraz nie określono, z jakich powodów stało się konieczne przeprowadzenie audytu. Tym samym orzeczenie uznające obwinionego odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych nie zawiera wszystkich znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych, co winno prowadzić do uniewinnienia obwinionego od popełnienia zarzucanego naruszenia. Prawidłowy opis czynu powinien wskazywać na konkretne okoliczności faktyczne, tj. wielkość budżetu gminy, od których uzależnione jest prowadzenie audytu. Przepis art. 18a u.d.f.p. uzależnia odpowiedzialność od wielkości budżetu, która powoduje obowiązek wprowadzenia audytu. Przepis art. 274 ustawy o finansach publicznych przewiduje obowiązek prowadzenia audytu wyłącznie, gdy kwota wydatków i rozchodów budżetu przekroczy 40 mln zł. Przekroczenie tego progu i dokładnie wielkość wydatków i rozchodów należy więc do ustawowych znamion czynu z art. 18a u.d.f.p. i opis czynu musi określać, ile wynosi ta wartość w chwili popełnienia czynu.
Tego jednak nie uczyniono w opisie czynu, a w uzasadnieniu orzeczenia, czym uchybiono art. 135 ust. 3 u.d.f.p., gdyż przypisano odpowiedzialność za czyn, którego opis nie wypełniania znamion czynu z art. 18a u.d.f.p.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczy art. 18a, art. 135 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych dotyczy tego, że w sentencji orzeczenia nie wskazano kwot z uchwały budżetowej, o których mowa w art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, a przez to zarzucane naruszenie dyscypliny budżetowej nie wskazuje, że istniał obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego, przy czym istnienia tego obowiązku skarżący nie zakwestionował.
Zarzut ten nie jest trafny. Skarżący nie kwestionuje bowiem tego, że istniał obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego. Wypada zauważyć, że w powyższej kwestii – obowiązku prowadzenia audytu na podstawie art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, zajęły stanowisko Komisje orzekające w sprawie, a także odniósł się do tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji.
Naruszenie dyscypliny finansów publicznych zostało określone jako naruszenie art. 18a u.d.f.p. w związku z art. 274 ust. 3 u.f.p. polegające na tym, że pomimo obowiązku prowadzenia audytu, o którym mowa w art. 274 ust. 3 u.f.p., audyt nie został przeprowadzony (nie zawarto umowy z usługodawcą), co stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 18a u.d.f.p.
Naruszenia art. 135 ust. 3 tej ustawy przez organy i Sąd pierwszej instancji nie można upatrywać, tak jak czyni to skarżący, wyłącznie w tym, że kwoty dochodów i przychodów oraz wydatki i rozchody ujęte w uchwale budżetowej na 2010 r. nie zostały wskazane w opisie przypisanego skarżącemu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
Sąd pierwszej instancji dokonał oceny co do tego, czy były podstawy do ustalenia istnienia obowiązku prowadzenia audytu, o którym mowa w art. 274 ust. 3 u.f.p. oraz zaniechania prowadzenia audytu wbrew temu obowiązkowi.
Nie można również podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania ustawowe, w tym także odnosi się do art. 135 ust. 3 u.d.f.p. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej stanowi jedynie pozbawioną podstaw polemikę ze stanowiskiem Sądu, który stwierdził, że zaskarżone orzeczenie Komisji spełnia wymagania określone w art. 135 ust. 3 ustawy. To stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i nie może być podważone tylko z tego powodu, że w orzeczeniu Komisji nie wymieniono kwot, o których mowa w art. 274 ust. 3 u.f.p. Należy przy tym podkreślić, że skarżący na żadnym etapie postępowania, także w skardze kasacyjnej, nie podważa tego, że istniał obowiązek prowadzenia audytu określony w art. 274 ust. 3 u.f.p. w związku z uchwałą budżetową na rok 2010.
Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając skargę kasacyjną za niezasadną, orzekł o jej oddaleniu.