Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie zmiany regulaminu gier na automatach o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. skarżąca wystąpiła o zatwierdzenie zaktualizowanego regulaminu gier na automatach o niskich wygranych, wskazując, że regulamin gry zatwierdzony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] września 2009 r. zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, winien być dostosowany do obowiązujących przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: u.g.h.), w której została wprowadzona zmiana określenia waluty.
Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmiany regulaminu gier powołując w podstawie prawnej art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p). Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w G. W ocenie organu postępowanie w sprawie zatwierdzenia regulaminu gry stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zezwolenie decyzją z dnia [...] października 2011 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną w pierwszej kolejności stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia z dnia 21 września 2009 r.
Sąd wskazał, że w sprawie organy stwierdziły, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdyż wniosek o zmianę regulaminu stanowiącego integralną część zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które wygasło na mocy ostatecznej decyzji organów celnych – nie może być załatwiony merytorycznie tj. przez rozstrzygnięcie istoty sprawy. Natomiast w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 234/12 organy stwierdziły wygaśnięcie zezwolenia udzielonego skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. w związku z nierozpoczęciem działalności w żadnym punkcie wymienionym w zezwoleniu i jako podstawę prawną wskazano art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz.
27) w zw. z art. 121 oraz art. 8 u.g.h. Z kolei w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 351/11 organy odmówiły dokonania zmiany decyzji, na mocy której udzielono skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres sześciu lat, która to zmiana miała polegać na zmianie terminu ostatecznego uruchomienia wszystkich punktów gier. Organy powołały się w podstawie prawnej na art. 135 ust. 1 i art. 48 ust. 1 oraz art. 8 u.g.h.
Zdaniem Sądu stan faktyczny w sprawie jest inny – dotyczy bowiem zmiany regulaminu. Przy czym, jak wskazano, wygaśnięcie zezwolenia, którego integralną częścią jest ten regulamin, nastąpiło na mocy ostatecznej decyzji po wyczerpaniu dwuinstancyjnego toku postępowania. Inna była też podstawa prawna wydanej w sprawie niniejszej decyzji. Nie było wobec tego podstaw do zawieszenia postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) bowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego.
Sąd zwrócił uwagę, że na dzień wydania zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji, sprawa dotycząca zarówno wygaśnięcia zezwolenia jak i ponownego przedłużenia terminu na rozpoczęcie działalności została już rozstrzygnięta w toku obu instancji podatkowych.
Odnosząc się z kolei do meritum sprawy Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skoro na mocy ostatecznej decyzji doszło do wygaśnięcia zezwolenia, z którym powiązany jest regulamin, to brak było podstaw do rozstrzygania wniosku w przedmiocie jego zmiany, skoro z obrotu prawnego wyeliminowany został akt (zezwolenie) stanowiący źródło jego bytu. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w opisanej sytuacji postępowanie jako bezprzedmiotowe winno być umorzone.
W podstawie prawnej wyroku Sąd powołał art. 151 p.p.s.a.
II
Skargę kasacyjną wniosła P. Sp. z o.o. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. prawa procesowego poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej zawartej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i tym samym niezawieszenie przedmiotowego postępowania, pomimo zaistnienia do tego przesłanek ustawowych tj. niezawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia;
- 2. prawa materialnego tj. art. 208 § 1 O.p. poprzez niesłuszne zastosowanie tego przepisu prawa, pomimo tego, iż nie zachodziły do tego właściwe przesłanki.
Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
Uwzględniając zatem treść przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że naruszenie prawa poprzez jego błędną wykładnię to mylne zrekonstruowanie treści normy prawnej zawartej w określonym przepisie, a naruszenie prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawa (błąd subsumcji). Stawiając zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego należy jednocześnie wykazać, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadnienie zarzutu sformułowanego w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, w czym skarżący upatruje naruszenie konkretnych przepisów postępowania i uprawdopodobnienia, że tak określone uchybienie miało nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien więc zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.
Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne zważywszy na treść zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej w punkcie pierwszym petitum zarzucił naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis tego artykułu mówi o tym, kiedy Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu. Jednakże uzasadniając ten zarzut strona skarżąca nie rozwija kwestii zawieszenia postępowania w odniesieniu do tego przepisu, ale wskazuje, że po pierwsze "organ dopuścił się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ był zobowiązany, aby z urzędu zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia", a po drugie, że "Sąd nie zawieszając niniejszego postępowania z urzędu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia dokonał naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ustawy Ordynacja podatkowa".
Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem strony skarżącej zagadnieniem wstępnym dla rozpoznawanej sprawy miało być postępowanie dotyczące, i tu strona nie jest precyzyjna w skardze kasacyjnej, "cofnięcia zezwolenia"/"stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia". Z tym stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić, gdyż już tylko pobieżna lektura przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że z prejudykatem mamy do czynienia wtedy kiedy rozstrzygnięcie wydaje inny organ lub sąd.
Natomiast w sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych wydał ten sam organ - Dyrektor Izby Celnej w G. Ponadto uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają również wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej.
W sprawie zagadnienie, które strona uważa za wstępne, zostało już rozstrzygnięte na poziomie postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w G. wydając w dniu [...] kwietnia 2012 r. zaskarżoną decyzję, miał bowiem do czynienia z sytuacją, w której ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2012 r. zakończyło się postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia udzielonego skarżącej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Wprawdzie strona wniosła skargę na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., ale wyrok w tej sprawie zapadł w dniu 6 grudnia 2012 r. i jest nieprawomocny. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. można mówić po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. Ewentualne uchylenie prawomocnym wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2012 r., stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Zatem z powyższych względów należy stwierdzić, że organ nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podobnie Sąd I instancji, który z kolei nie mógł naruszyć tego przepisu, gdyż nie miał on zastosowania w postępowaniu przed Sądem. W postępowaniu przed Sądem I instancji w kwestii zawieszenia postępowania zastosowanie mógł znaleźć przepis art. 125 § 1 p.p.s.a., ale zarzut naruszenia tego przepisu, jak już wyżej wskazano, nie został prawidłowo uzasadniony.
Odnosząc się do drugiego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., sygn. II GSK 996/13 i z dnia 26 marca 2010 r., sygn. I FSK 366/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skoro na mocy ostatecznej decyzji wygasło zezwolenie, którego częścią był regulamin, o zmianę którego wnosiła skarżąca, to bezprzedmiotowa stała się ocena czy i w jakim zakresie ta zmiana powinna być dokonana. Zatem zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. należy uznać za chybiony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).