Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1670/14

Uzasadnienie

I. W dniu 23 września 2013 r. [A] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako spółka, skarżąca) przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dwa zgłoszenia z dnia 19 września 2013 r. o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w [...] przy ul. [...] w [...] dotyczące zawieszenia eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC o nr fabrycznym [...] i włączenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC II o nr fabrycznym [...].

II. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...] działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] - jego zastępca odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 332).

Organ wyjaśnił, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, bowiem decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie cofnął w całości to zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2009 r., nr [...]. Wniosek o zmianę akt weryfikacyjnych złożony został zatem w momencie, kiedy zezwolenie zostało cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone.

W ocenie organu, stosownie do art. 212 O.p. jest on związany treścią wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, która nie została zmieniona czy uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istnieje zatem formalna przeszkoda w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, gdyż spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

1. III. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., [...] Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powołując się na cofnięte zezwolenie organ stwierdził, iż spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 3 w zw. z art. 129, art. 138, oraz art. 58 i 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.) strona skarżąca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia wobec jego cofnięcia już nie posiada. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w ocenie organu, skutkuje wstrzymaniem tej działalności.

Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączony jest art. 239a O.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165a O.p. wyjaśniono, że wprawdzie pozornie wpływ do organu podatkowego wniosku strony wszczyna automatycznie postępowanie podatkowe, jednakże od tej zasady funkcjonują dwa wyjątki przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie tj. gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będąca stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte, co zachodzi właśnie w niniejszej sprawie.

W decyzji wyjaśniono również, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia i nie może pominąć treści tego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. W sprawie zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i merytorycznego orzekania z powodu utraty przez spółkę możliwości legalnego urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji wniosek o zmianę akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny. Prawidłowo zatem odmówiono wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

1. IV. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie żądając jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. ▪ art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. - dalej jako u.s.c.), w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 65 u.s.c. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że rzekome nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a O.p., podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia;
2. ▪ art. 128, art. 239e oraz art. 239a O.p. poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż skutecznie usuwa z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenia, podczas gdy w świetle przytoczonych przepisów regułą jest, że jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś istnieją od tego tylko dwa wyjątki;
3. ▪ art. 212 O.p. poprzez błędna wykładnie polegającą na przyjęciu, że organ, który nie wydał decyzji jest związany doręczoną stronie nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ.

W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie bezpodstawnie został zastosowany art. 165a O.p. W sytuacji stwierdzenia przez organ, że podmiot nie posiada obowiązującego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uzasadnione jest przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 64 ust. 7 u.s.c., a nie odmawianie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. Ponadto strona skarżąca podniosła, że decyzja ostateczna wiąże stronę i inne podmioty, natomiast decyzja nieostateczna wiąże wyłącznie organ, który ją wydał.

Zatem prawo nabyte na mocy ostatecznej decyzji może zostać wyeliminowane wyłącznie inną decyzją ostateczną. Strona skarżąca wskazała również, że jedynie ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia może mieć przymiot wykonalności co wynika z systemowej wykładni art. 128 w zw. z art. 239a i art. 239e O.p. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego co do wykonalności decyzji nieostatecznej spółka powołała się na orzecznictwo. Ponadto wskazała, że doszło do rażącego naruszenia art. 212 O.p., bowiem organ I instancji nie wydał decyzji o cofnięciu zezwolenia, a zatem w świetle tego przepisu nie jest nią związany.

1. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i akcentując to, że spółka utraciła zezwolenie, zatem organ I instancji nie mógł merytorycznie ustosunkować się do zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Niezasadne było zatem podejmowanie przez organ I instancji czynności w ramach urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 u.s.c. i wydawanie innego rozstrzygnięcia niż odmowa wszczęcia postępowania.
2. VI. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 248/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie:
3. ▪ uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji,
4. ▪ orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu,
5. ▪ orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem WSA, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.

W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 O.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady.

WSA podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie oraz w doktrynie art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej.

Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Za takim rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają - zdaniem Sądu pierwszej instancji - także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w O.p. obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do O.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia art. 224 i 225 tej ustawy, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego.

Uwzględniając zatem charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z u.g.h., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.s.c., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 u.g.h.), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2012, poz. 1015 ze zm.) i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a O.p.

Poza tym - zdaniem WSA - należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 8 u.g.h., w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy O.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a O.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej.

Nadto przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca nowelizując O.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e.

Reasumując, w ocenie WSA, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczna. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie zatem decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier.

1. VII. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, zaskarżając to orzeczenie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 O.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy:

1. a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a O.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu,
2. b) zgodnie z art. 212 O.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie,
2. 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem organu WSA dokonał błędnej wykładni art. 239a O.p. bowiem decyzja cofająca zezwolenie jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu.

Na podstawie art. 129 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia udzielonego jeszcze przed dniem wejścia w życie u.g.h.

Zgodnie z pkt I. ww. zezwolenia spółce udzielono zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego na okres 6 lat. Zezwolenie to zostało jednak w całości cofnięte.

Jego cofnięcie - choćby decyzją nieostateczną - jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji wymaganego ustawą o grach hazardowych zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że zakaz wykonania decyzji nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do tych, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natycbmiastowej wykonalności). W przypadku takich decyzji niedopuszczalne jest stosowanie środków egzekucji administracyjnej, jak również podejmowanie innych działań nakazanych przepisami ustaw podatkowych, których efektem byłoby doprowadzenie do przymusowego ich wykonania.

W doktrynie wskazuje się, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji posługują się pojęciem "obowiązek" do określenia wszelkiego rodzaju świadczeń mających charakter pieniężny lub niepieniężny, które mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Trzeba jednak przyjąć, że zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć jako obowiązek podlegający egzekucji wymieniony w art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, a nie obowiązek o charakterze niepieniężnym, np. stosowanie grzywny w celu przymuszenia. W szczególności art. 239a O.p. odwołuje się do podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, tj. należności wymienionych w art. 2 ust. 1 lub 2 O.p.

Przepis art. 239a O.p. posługuje się pojęciem "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Oznacza to, że wszystkie decyzje nieostateczne, które rozstrzygają o uprawnieniu podlegają wykonaniu. Chodzi tu np. o decyzje podatkowe dotyczące ulg czy zwolnień. W zakresie decyzji uprawniających organ nie może stosować środków egzekucyjnych. Jeśli strona nie wykona takiej decyzji dobrowolnie, to nastąpi jej wygaśnięcie na mocy art. 258-259 O.p.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada na jej adresata skonkretyzowanego obowiązku. Nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji zdefiniowanych w art. 239a O.p., które jako nieostateczne nie podlegają wykonaniu. W konsekwencji, z uwagi na charakter decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, także decyzja nieostateczna podlega wykonaniu rozumianemu jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie.

Wykładnia art. 239a O.p. wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji następuje, gdy spełnione są łącznie przesłanki:

1. 1. decyzja jest nieostateczna (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia);
2. 2. nakłada na stronę obowiązek;
3. 3. obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
4. 4. decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych organ wskazał, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata.

Zgodnie z art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów.

Mając na względzie, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Sam ustawodawca przesądził więc, w jaki sposób przepisy Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przepisy wskazanej ustawy "stosuje się odpowiednio". Stosując ten akt prawny, na uwadze przede wszystkim należy mieć charakter decyzji wydawanych w oparciu o ustawę o grach hazardowych. Mogą to być decyzje nakładające obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, np. decyzje o podatku od gier, ale też są różnego rodzaju inne decyzje związane z przyznaniem stronie uprawnień: udzielenie koncesji lub zezwolenia, zgody na dokonanie zmiany w strukturze kapitału, zgody na zmianę we władzach spółki itd. bądź pozbawiające spółkę przyznanego jej uprawnienia - cofnięcie koncesji lub zezwolenia) a tym samym związane z pozbawieniem legitymacji do prowadzenia działalności objętej koncesją lub zezwoleniem.

W wypadku tych drugich decyzji, nie można mówić, iż nakładają one obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 239a O.p., która to norma zawarta w powołanym przepisie nie ma do nich zastosowania. Oznacza to możliwość stosowania przepisów wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, ale również możliwa jest sytuacja braku zastosowania unormowań do stanów faktycznych i prawnych zaistniałych w związku ze stosowaniem przepisu ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem organu WSA nie wziął również pod uwagę, że zgodnie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Naturalnie rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także w dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. VIII. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Olsztynie.

Sąd w niniejszym składzie zwraca uwagę, iż w świetle sformułowanego zarzutu kasacyjnego, zagadnieniem prawnym występującym w rozpoznawanej sprawie jest w istocie wykonalność decyzji ostatecznej - tj. zezwolenia cofniętego inną decyzją nieostateczną i wpływu obu rozstrzygnięć na akcesoryjne względem udzielonego zezwolenia postępowanie w sprawie weryfikacji akt rejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Kwestią wymagającą omówienia jest zatem dopuszczalność modyfikowania akt weryfikacyjnych automatu w sytuacji, w której istnieje w obrocie prawnym ostateczne zezwolenie na prowadzenie gier na automatach, jednakże zostało ono w sposób nieostateczny cofnięte.

W kontekście kontroli postanowień organów celnych odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych, istotne jest ustalenie wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez organy celne, w ramach tożsamej - w sensie materialno-prawnym - sprawy administracyjnej tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i akcesoryjnego do niego postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych.

Należy zatem wskazać, iż uzyskanie prawa do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach niskohazardowych następuje w sposób nieco odmienny od innych rodzajów uprawnień, na podstawie których strona uzyskuje przyzwolenie na podjęcie określonej aktywności gospodarczej. Następuje ono bowiem w sposób dwuetapowy. Pierwszym etapem jest bez wątpienia uzyskanie samego zezwolenia jako takiego (w formie decyzji administracyjnej), które określa przede wszystkim przedsiębiorcę, oraz precyzuje m.in. czasowy, terytorialny, organizacyjny i ilościowy (w sensie liczby automatów w punktach) zakres możliwej do podjęcia reglamentowanej działalności gospodarczej. Jednakże samo uzyskanie zezwolenia nie umożliwia jeszcze dozwolonego prawem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Konieczne jest wdrożenie drugiego etapu, w ramach którego nastąpi "wypełnienie" automatami określonych w wydanym wcześniej zezwoleniu punktów urządzania gier.

W jego natomiast ramach - mówiąc ogólnie - weryfikuje się zgodność konkretnych automatów z wymogami stawianymi przez prawo. Dopiero więc w aspekcie tych dwóch, formalnie odrębnych postępowań administracyjnych (po ich przeprowadzeniu), możemy mówić o ostatecznie ukształtowanym prawie do wykonywania podlegającej reglamentacji państwa działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może dziwić sytuacja, iż te dwa, z pozoru odrębne postępowania administracyjne, nie mogą być oceniane w sposób od siebie oderwany. Składają się bowiem - jak wskazano - na przysługujące stronie prawo do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej szczególnej kontroli państwa.

W związku z powyższym trzeba zwrócić uwagę, iż decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie cofnął w całości zezwolenie udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2009 r. Z kolei spółka we wrześniu 2013 r., wystąpiła o zmianę akt weryfikacyjnych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy decyzja cofająca to zezwolenie nie miała jeszcze statusu decyzji ostatecznej, bowiem z przyczyn obiektywnych tj. poddania automatu wykorzystywanego przez stronę kontroli jednostki badającej, czy też zawisłość sprawy pytania prejudycjalnego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowanie zmierzające do instancyjnej kontroli decyzji cofającej zostało zawieszone.

Tym samym w dacie rozpatrywania przez organy, jak i wyrokowania przez WSA w sprawie weryfikacji akt automatów do gry, toczyło się inne postępowanie administracyjne, którego treścią było w ogóle prawo wykonywania działalności tj. urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Prawo do wykonywania tej reglamentowanej działalności gospodarczej - jak wspomniano - należy widzieć w szerszym kontekście, na który składają się dwa postępowania (o wydanie zezwolenia i o weryfikację akt administracyjnych).

Oczywiste w związku z tym jest i to, że każda późniejsza zmiana akt weryfikacyjnych, prowadzi do modyfikacji elementów zezwolenia. Przypomnieć zatem należy raz jeszcze, iż na wynikające z zezwolenia prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych składają się w istocie wyniki dwóch postępowań. Pierwsze, dotyczące udzielenia samego zezwolenia na tego rodzaju działalność gospodarczą. Drugie, określające konkretne automaty, przy pomocy których zezwolenie to może być wykonywane, a więc niejako wypełniające je treścią. Wynik tych dwóch postępowań administracyjnych stanowi zatem o jedności prawa do wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie.

W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym), postępowania dotyczące: zezwolenia (ściślej jego cofnięcia) na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji akt weryfikacyjnych automatów, są od siebie odrębne procesowo, nie zmienia tego, że nadal mamy do czynienia z tożsamą sprawą administracyjną (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo), przy czym druga z nich jest akcesoryjna względem pierwszej (nadal wypełnia zezwolenie). Nie można więc mówić o skutecznym żądaniu zmiany akt weryfikacyjnych automatów, w sytuacji zakwestionowania, nawet nieostatecznego, samego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Z istoty dwuetapowości sprawy o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej z użyciem automatów niskohazardowych wynika bowiem brak możliwości zmiany akt weryfikacyjnych (a więc np. usuwania niektórych automatów z punktów gier) w sytuacji, w której toczy się już postępowanie co do istoty całej sprawy, którego przedmiotem jest właśnie cofnięcie zezwolenia na wykonywanie tego rodzaju działalności w ogóle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęcie w takiej sytuacji postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych, jeżeli cofnięte zostało zezwolenie na działalność w tym zakresie, jest nieuprawnione. Powodowałoby to bowiem (właśnie w tej kategorii spraw) ingerencję w istotę rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia "całego" zezwolenia. W opisanej sytuacji, w ramach postępowania weryfikacyjnego, modyfikacji ulegałaby np. liczba automatów w danym punkcie, podczas gdy zezwolenie na prowadzenie działalności w tym zakresie, a więc rozstrzygnięcie o randze nadrzędnej względem postępowań dotyczących weryfikacji akt, byłoby cofnięte np. z powodu wadliwości automatów, których "zamiany" strona aktualnie się domaga. W efekcie tego modyfikacja akt weryfikacyjnych automatów w trakcie postępowania, w ramach którego oceniane byłoby cofnięcie zezwolenia na taką działalność, mogłaby prowadzić do istotnej (merytorycznej) zmiany zakwestionowanego już uprawnienia.

Eliminacji takiej kolizji pomiędzy wskazanymi postępowaniami administracyjnymi ma zatem służyć swoiste "zamrożenie" możliwości już samego wszczynania postępowań niejako "wpadkowych", mających wpływ na postępowanie co do prawa prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej i modyfikujących je w toku trwającej kontroli instancyjnej.

Nie zmienia tego również wyrażona w art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej jako k.p.a.) i w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, na którą powołuje się skarżąca spółka również w kontekście praw nabytych z ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia. Wykonalność uprawnienia przyznanego decyzją ostateczną, nawet w sytuacji jego nieostatecznego cofnięcia, jest bowiem zagadnieniem rodzajowo innym od możliwości modyfikowania tego cofniętego zezwolenia (bezpośrednio bądź jak w niniejszym przypadku pośrednio). Inaczej należy odnosić się zatem do przypadku egzekwowania przez organ obowiązku niewykonywania praw z zezwolenia (a więc prowadzenia działalności gospodarczej w pierwotnie określonym kształcie - do dnia jego cofnięcia), a inaczej do możliwości w istocie wpływania na zakres wykonywania takiego cofniętego zezwolenia poprzez jego modyfikację w drodze innego, postępowania.

O ile w pierwszym z omówionych przypadków okoliczność braku cechy ostateczności decyzji nakładającej obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałby istotne znaczenie, nie tamując prawa do wykonywania uprawnień (z zastrzeżeniem sytuacji braku rygoru natychmiastowej wykonalności), o tyle w drugim nie ma podstaw, by prowadzić dwa postępowania zmierzające do nawet pośredniej modyfikacji cofniętej już, choć nieostatecznie, decyzji.

Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych a akcesoryjnym względem niego postępowaniem dotyczącym zmiany akt weryfikacyjnych, zachodzi więc merytoryczny konflikt. W jego efekcie, postępowania te nie mogą się toczyć "równolegle" względem siebie. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych automatów zaprzeczałoby zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego dotyczącego cofnięcia zezwolenia, a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej tj. zezwolenia. W postępowaniu o zmianę akt weryfikacyjnych np. poprzez zastąpienie jednego automatu innym, dochodziłoby w istocie do zmiany zakresu zezwolenia, które zostało nieostatecznie cofnięte i co do którego toczy się właśnie postępowanie odwoławcze.

Tym samym w takim postępowaniu odwoławczym rozpoznawana byłaby sprawa innego, bo zmodyfikowanego poprzez zmianę akt weryfikacyjnych, zezwolenia. Zezwolenie ocenione więc przez organ I instancji (który je cofną) i zezwolenie oceniane przez organ odwoławczy (oceniający zasadność cofnięcia) różniłyby się zakresowo, bowiem gdyby dopuścić możliwość modyfikacji akt weryfikacyjnych automatów w sytuacji zakwestionowania prawa do prowadzenia działalności hazardowej, ocenie w administracyjnym toku instancji podlegałoby zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych przy użyciu de facto innych automatów. W tym sensie naruszona zostałaby zasada tożsamości sprawy, bowiem w postępowaniu odwoławczym dotyczącym cofnięcia zezwolenia badane byłoby "inne" zezwolenie, niż to, które było przedmiotem oceny organu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż zawsze dopuszczalne jest prowadzenie postępowania akcesoryjnego, modyfikującego określone uprawnienie lub obowiązki strony, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został ostatecznie przesądzony.

IX. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, uznając iż organy nie naruszyły art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania z innej przyczyny jaką jest niedopuszczalność modyfikowania przedmiotu postępowania określonego decyzją cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Choć zarzuty skargi kasacyjnej nie były w pełni zasadne, to jednak organ skutecznie zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji, umożliwiając jego merytoryczną kontrolę.

Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast zarzut skargi kasacyjnej w zakresie w jakim odnosi się on do art. 212 i 239a O.p. Zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie nie da się bowiem sprowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie o wykonalność decyzji nieostatecznej.

O należnych Dyrektorowi Izby Celnej w Olsztynie kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.