Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 249/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu 23 września 2013 r. F. Sp. z o.o. zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w O. zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zawieszenia automatu Apex Magic Fruit PL o nr fabrycznym [...] i zawieszenia działalności punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w lokalu B. w P. przy ul. [...].
Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], ponieważ Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., z dnia [...] grudnia 2008 r., udzielającą Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Organ stwierdził, że nie można dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie zostało cofnięte mocą nieostatecznej decyzji. Istnieje więc formalna przeszkoda do procedowania i orzekania merytorycznego w zakresie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podzielił stanowisko organu, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach.
W ocenie Sądu I instancji, dopóki zezwolenia udzielone Spółce nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o ich cofnięciu albo nie wygasną, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych podmiotów, a tym samym dokonywanie w nich zmian.
Za powyższym poglądem przemawia w ocenie WSA wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów o.p. Zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań, zasadniczo organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna.
W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia.
Sąd podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.
WSA zwrócił również uwagę, że obecnie obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do o.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w o.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów o.p. należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m. in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego.
Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a o.p. Poza tym, zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio.
Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej.
Nadto przyjęcie przez organ, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e.
W związku z powyższym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w tej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nakazał organowi wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżając to orzeczenie w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z art. 165a § 1 o.p. i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 o.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie, że istnieje do tego podstawa tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy:
- a) decyzja cofająca zezwolenie, zgodnie z treścią 239a o.p., jako decyzja nienakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu,
- b) zgodnie z art. 212 o.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.
Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w O. Sąd w niniejszym składzie zwraca uwagę, iż w świetle sformułowanego zarzutu kasacyjnego, zagadnieniem prawnym występującym w rozpoznawanej sprawie jest w istocie wykonalność decyzji ostatecznej - tj. zezwolenia cofniętego inną decyzją nieostateczną i wpływu obu rozstrzygnięć na akcesoryjne względem udzielonego zezwolenia postępowanie w sprawie weryfikacji akt rejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Kwestią wymagającą omówienia jest zatem dopuszczalność modyfikowania akt weryfikacyjnych automatu w sytuacji, w której istnieje w obrocie prawnym ostateczne zezwolenie na prowadzenie gier na automatach, jednakże zostało ono w sposób nieostateczny cofnięte.
W kontekście kontroli postanowień organów celnych odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych, istotne jest ustalenie wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez organy celne, w ramach tożsamej - w sensie materialnoprawnym - sprawy administracyjnej tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i akcesoryjnego do niego postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych.
Należy zatem wskazać, iż uzyskanie prawa do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach niskohazardowych następuje w sposób nieco odmienny od innych rodzajów uprawnień, na podstawie których strona uzyskuje przyzwolenie na podjęcie określonej aktywności gospodarczej. Następuje ono bowiem w sposób dwuetapowy. Pierwszym etapem jest bez wątpienia uzyskanie samego zezwolenia jako takiego (w formie decyzji administracyjnej), które określa przede wszystkim przedsiębiorcę, oraz precyzuje m.in. czasowy, terytorialny, organizacyjny i ilościowy (w sensie liczby automatów w punktach) zakres możliwej do podjęcia reglamentowanej działalności gospodarczej. Jednakże samo uzyskanie zezwolenia nie umożliwia jeszcze dozwolonego prawem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Konieczne jest wdrożenie drugiego etapu, w ramach którego nastąpi "wypełnienie" automatami określonych w wydanym wcześniej zezwoleniu punktów urządzania gier.
W jego natomiast ramach - mówiąc ogólnie - weryfikuje się zgodność konkretnych automatów z wymogami stawianymi przez prawo. Dopiero więc w aspekcie tych dwóch, formalnie odrębnych postępowań administracyjnych (po ich przeprowadzeniu), możemy mówić o ostatecznie ukształtowanym prawie do wykonywania podlegającej reglamentacji państwa działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może dziwić sytuacja, iż te dwa, z pozoru odrębne postępowania administracyjne, nie mogą być oceniane w sposób od siebie oderwany. Składają się bowiem - jak wskazano - na przysługujące stronie prawo do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej szczególnej kontroli państwa.
W związku z powyższym trzeba zwrócić uwagę, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. cofnął w całości zezwolenie udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. Z kolei spółka we wrześniu 2013 r., wystąpiła o zmianę akt weryfikacyjnych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy decyzja cofająca to zezwolenie nie miała jeszcze statusu decyzji ostatecznej, bowiem z przyczyn obiektywnych tj. poddania automatu wykorzystywanego przez stronę kontroli jednostki badającej, czy też zawisłość sprawy pytania prejudycjalnego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowanie zmierzające do instancyjnej kontroli decyzji cofającej zostało zawieszone.
Tym samym w dacie rozpatrywania przez organy, jak i wyrokowania przez WSA w sprawie weryfikacji akt automatów do gry, toczyło się inne postępowanie administracyjne, którego treścią było w ogóle prawo wykonywania działalności tj. urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Prawo do wykonywania tej reglamentowanej działalności gospodarczej - jak wspomniano - należy widzieć w szerszym kontekście, na który składają się dwa postępowania (o wydanie zezwolenia i o weryfikację akt administracyjnych).
Oczywiste w związku z tym jest i to, że każda późniejsza zmiana akt weryfikacyjnych, prowadzi do modyfikacji elementów zezwolenia. Przypomnieć zatem należy raz jeszcze, iż na wynikające z zezwolenia prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych składają się w istocie wyniki dwóch postępowań. Pierwsze, dotyczące udzielenia samego zezwolenia na tego rodzaju działalność gospodarczą. Drugie, określające konkretne automaty, przy pomocy których zezwolenie to może być wykonywane, a więc niejako wypełniające je treścią. Wynik tych dwóch postępowań administracyjnych stanowi zatem o jedności prawa do wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie.
W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym), postępowania dotyczące: zezwolenia (ściślej jego cofnięcia) na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji akt weryfikacyjnych automatów, są od siebie odrębne procesowo, nie zmienia tego, że nadal mamy do czynienia z tożsamą sprawą administracyjną (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo), przy czym druga z nich jest akcesoryjna względem pierwszej (nadal wypełnia zezwolenie). Nie można więc mówić o skutecznym żądaniu zmiany akt weryfikacyjnych automatów, w sytuacji zakwestionowania, nawet nieostatecznego, samego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Z istoty dwuetapowości sprawy o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej z użyciem automatów niskohazardowych wynika bowiem brak możliwości zmiany akt weryfikacyjnych (a więc np. usuwania niektórych automatów z punktów gier) w sytuacji, w której toczy się już postępowanie co do istoty całej sprawy, którego przedmiotem jest właśnie cofnięcie zezwolenia na wykonywanie tego rodzaju działalności w ogóle.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęcie w takiej sytuacji postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych, jeżeli cofnięte zostało zezwolenie na działalność w tym zakresie, jest nieuprawnione. Powodowałoby to bowiem (właśnie w tej kategorii spraw) ingerencję w istotę rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia "całego" zezwolenia. W opisanej sytuacji, w ramach postępowania weryfikacyjnego, modyfikacji ulegałaby np. liczba automatów w danym punkcie, podczas gdy zezwolenie na prowadzenie działalności w tym zakresie, a więc rozstrzygnięcie o randze nadrzędnej względem postępowań dotyczących weryfikacji akt, byłoby cofnięte np. z powodu wadliwości automatów, których "zamiany" strona aktualnie się domaga. W efekcie tego modyfikacja akt weryfikacyjnych automatów w trakcie postępowania, w ramach którego oceniane byłoby cofnięcie zezwolenia na taką działalność, mogłaby prowadzić do istotnej (merytorycznej) zmiany zakwestionowanego już uprawnienia.
Eliminacji takiej kolizji pomiędzy wskazanymi postępowaniami administracyjnymi ma zatem służyć swoiste "zamrożenie" możliwości już samego wszczynania postępowań niejako "wpadkowych", mających wpływ na postępowanie co do prawa prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej i modyfikujących je w toku trwającej kontroli instancyjnej.
Nie zmienia tego również wyrażona w art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej jako k.p.a.) i w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, na którą powołuje się skarżąca spółka również w kontekście praw nabytych z ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia. Wykonalność uprawnienia przyznanego decyzją ostateczną, nawet w sytuacji jego nieostatecznego cofnięcia, jest bowiem zagadnieniem rodzajowo innym od możliwości modyfikowania tego cofniętego zezwolenia (bezpośrednio bądź jak w niniejszym przypadku pośrednio). Inaczej należy odnosić się zatem do przypadku egzekwowania przez organ obowiązku niewykonywania praw z zezwolenia (a więc prowadzenia działalności gospodarczej w pierwotnie określonym kształcie - do dnia jego cofnięcia), a inaczej do możliwości w istocie wpływania na zakres wykonywania takiego cofniętego zezwolenia poprzez jego modyfikację w drodze innego, postępowania.
O ile w pierwszym z omówionych przypadków okoliczność braku cechy ostateczności decyzji nakładającej obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałby istotne znaczenie, nie tamując prawa do wykonywania uprawnień (z zastrzeżeniem sytuacji braku rygoru natychmiastowej wykonalności), o tyle w drugim nie ma podstaw, by prowadzić dwa postępowania zmierzające do nawet pośredniej modyfikacji cofniętej już, choć nieostatecznie, decyzji.
Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych a akcesoryjnym względem niego postępowaniem dotyczącym zmiany akt weryfikacyjnych, zachodzi więc merytoryczny konflikt. W jego efekcie, postępowania te nie mogą się toczyć "równolegle" względem siebie. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych automatów zaprzeczałoby zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego dotyczącego cofnięcia zezwolenia, a także skutkowałoby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej tj. zezwolenia. W postępowaniu o zmianę akt weryfikacyjnych np. poprzez zastąpienie jednego automatu innym, dochodziłoby w istocie do zmiany zakresu zezwolenia, które zostało nieostatecznie cofnięte i co do którego toczy się właśnie postępowanie odwoławcze.
Tym samym w takim postępowaniu odwoławczym rozpoznawana byłaby sprawa innego, bo zmodyfikowanego poprzez zmianę akt weryfikacyjnych, zezwolenia. Zezwolenie ocenione więc przez organ I instancji (który je cofnął) i zezwolenie oceniane przez organ odwoławczy (oceniający zasadność cofnięcia) różniłyby się zakresowo, bowiem gdyby dopuścić możliwość modyfikacji akt weryfikacyjnych automatów w sytuacji zakwestionowania prawa do prowadzenia działalności hazardowej, ocenie w administracyjnym toku instancji podlegałoby zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych przy użyciu de facto innych automatów. W tym sensie naruszona zostałaby zasada tożsamości sprawy, bowiem w postępowaniu odwoławczym dotyczącym cofnięcia zezwolenia badane byłoby "inne" zezwolenie, niż to, które było przedmiotem oceny organu pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż zawsze dopuszczalne jest prowadzenie postępowania akcesoryjnego, modyfikującego określone uprawnienie lub obowiązki strony, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został ostatecznie przesądzony.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, uznając iż organy nie naruszyły art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania z innej przyczyny jaką jest niedopuszczalność modyfikowania przedmiotu postępowania określonego decyzją cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Choć zarzuty skargi kasacyjnej nie były w pełni zasadne, to jednak organ skutecznie zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji, umożliwiając jego merytoryczną kontrolę.
Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast zarzut skargi kasacyjnej w zakresie w jakim odnosi się on do art. 212 i 239a O.p. Zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie nie da się bowiem sprowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie o wykonalność decyzji nieostatecznej.
O należnych Dyrektorowi Izby Celnej w O. kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.
Lewandowska-Kuraszkiewicz