Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt II SA/Go 275/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G. G." Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji oraz zasądził od organu na rzecz Spółki koszty sądowe.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Rz. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] odmawiającą zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako postawę wznowienia Spółka podała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (publik. LEX nr 1170754) i uznała, że wyrok ten ma wpływ na decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r., co uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. działając na podstawie właściwych przepisów o.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. o odmowie wznowienia postępowania. Uznał, że samo istnienie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który jednoznacznie wskazuje, że wyrok Trybunału musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Takiego wpływu organ I instancji nie stwierdził, co uzasadniało zastosowanie art. 243 § 3 o.p.
Uwzględniając skargę Spółki WSA w G. W. stwierdził, że z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie wówczas, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na wydanie decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.). Sąd podkreślił, ze ustalenie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, może nastąpić po wydaniu postanowienia o jego wznowieniu, co jednoznacznie wynika z art. 243 § 2 o.p. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p.
Jak stwierdził Sąd I instancji, w uzasadnieniu decyzji obu instancji organ stwierdził, że powołana przez Spółkę we wniosku przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, co spowodowało odmowę wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania organ dokonał de facto oceny przesłanek z art. 240 § 1 o.p., mimo że nie powinien był tego czynić, skoro nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. W konsekwencji kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem treści art. 243 § 3 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku oceny istnienia przesłanek wznowienia zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p., argumentacja w tym zakresie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p.
W ocenie Sądu I instancji, w uzasadnieniu decyzji obu instancji organ doszedł do wniosku, że powołana przez Spółkę we wniosku przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła i dlatego odmówił wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania organ dokonał de facto oceny przesłanek z art. 240 § 1 o.p., mimo że nie powinien ich oceniać, skoro nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. W konsekwencji kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem treści art. 243 § 3 o.p., które polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności wniosku o wznowienie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku oceny istnienia przesłanek wznowienia zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p., argumentacja w tym zakresie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p.
Z wymienionych powodów WSA w G. W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. uchylił objęte skargą decyzje Dyrektora Izby Celnej w Rz., a formułując wskazania co do dalszego postępowania polecił temu organowi wznowić postępowanie w myśl art. 243 § 2 o.p., gdyż Spółka, powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., oparła swój wniosek na ustawowej przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. organ powinien rozstrzygnąć, czy Spółka zasadnie dopatruje się wpływu wskazanego wyroku na treść decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r.
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rz. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku w całości i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., podczas gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora Izby Celnej w Rz. naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności naruszenie:
- a) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w Rz. nie może na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania analizować czy wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] stycznia 2010 r.;
- b) art. 243 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w Rz. nie mógł dokonać merytorycznej oceny analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania na etapie oceny dopuszczalności wniosku strony przeciwnej, podczas gdy w rzeczywistości ocena taka była dopuszczalna z uwagi na oczywisty brak związku wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] stycznia 2010 r.;
- c) art. 125 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zasady szybkości postępowania podatkowego i wskazania co do stosowania najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienie Dyrektorowi Izby Celnej w Rz. prawa do analizowania już na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania czy wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] stycznia 2010 r.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ organ miał prawo do zbadania wpływu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji przed wznowieniem postępowania, a stwierdzając brak tego wpływu mógł odmówić wznowienia postępowania. Przeciwne uznanie Sądu I instancji narusza wskazane przepisy prawa, wśród nich zasadę szybkości postępowania. Niecelowe jest najpierw wznowienie postępowania, a następnie badanie wpływu wyroku TSUE na treści decyzji, tym bardziej, że w wyroku Trybunał nie przesądził technicznego charakteru przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.).
Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu.
Problem prawny jaki wyniknął w niniejszej sprawie ma charakter wyłącznie procesowy i zawiera się w odpowiedzi na pytanie czy, mając na uwadze zasadę szybkości postępowania podatkowego, dopuszczalne jest, jak twierdzi organ wnoszący skargę kasacyjną, dokonywanie oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania bez przeprowadzenia postępowania wstępnego zakończonego wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p. i wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p.
Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd organu jest nieprawidłowy, bo stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 243 § 1 oraz § 2 o.p.
Należy wyjaśnić, że instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. Tego rodzaju konstrukcja, służąca zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, przyjęta została tak na gruncie postępowania podatkowego normowanego przepisami Ordynacji podatkowej, jak też na gruncie postępowania administracyjnego uregulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też administracyjnym, aby mogło dojść do zbadania czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 – 8 oraz art. 145a § 1 i 145b § 1 k.p.a.), właściwy organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy/administracyjny bada, czy wniosek złożyła strona postępowania, czy dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. Niespełnienie jednego z wymienionych wyżej warunków formalnych zamyka postępowanie wznowieniowe na etapie wstępnym i uzasadnia odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym razie nie jest dopuszczalne, jak twierdzi organ, dokonanie na wstępnym etapie oceny zaistnienia powoływanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania. Ocena zasadności merytorycznej wniosku o wznowienie dokonuje się wyłącznie po ustaleniu, że spełnione zostały formalne przesłanki prowadzenia dalszego postępowania. Zakończenie etapu wstępnego postępowania wznowieniowego i otwarcie drogi do drugiego, właściwego etapu, jakim jest merytoryczne badanie wniosku, następuje po wydaniu przez organ podatkowy, na podstawie art. 243 § 1 o.p., postanowienia o wznowieniu postępowania. Z tego względu stanowisko Sądu I instancji zasługuje na aprobatę. Stosownie do treści art. 243 § 2 o.p. postanowienie, o którym mowa wyżej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Powołany przepis jednoznacznie przeczy tezie organu wnoszącego skargę kasacyjną, że ocena istnienia przesłanek wznowieniowych może dokonać się na etapie wstępnym. Stanowisko organu należy zatem uznać za sprzeczne z prawem w sposób oczywisty, a podnoszona w skardze kasacyjnej zasada szybkości postępowania w żadnym razie nie może usprawiedliwiać działania contra legem.
Przedstawiony powyżej pogląd znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wykładając istotę postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, wielokrotnie podkreślał charakterystyczne dla tego postępowania cechy jakimi są: dwuetapowość oraz dopuszczalność badania istnienia przesłanek wznowieniowych dopiero w drugim etapie tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1716/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 737/07; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Identyczne stanowisko wyrażone zostało wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 149 § 1 i § 2 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1983 r. o sygn. akt SA/Ka 245/83, wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. akt II OSK 1925/12).
Warto dodatkowo przywołać wyrażony w doktrynie radykalny pogląd, zgodnie z którym czynności podejmowane przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania nie są w ogóle czynnościami procesowymi postępowania administracyjnego (dotyczy także postępowania podatkowego), a wszelkie merytoryczne rozważania co do zasadności wniosku o wznowienie postępowania są na tym etapie niedopuszczalne (vide: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz; wyd. 11, wyd. C. H. Beck, str. 574).
Wreszcie tytułem uwagi końcowej zauważyć wypada, że podobne jak wyżej wyrażone stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych tego samego organu (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 1188/13).
Z przedstawionych powodów, wszystkie łącznie rozpatrzone zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.