Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., po rozpoznaniu skargi A. spółka jawna (dawniej T. Spółka jawna) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
I
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych), wymierzył A. M. i P. M. – wspólnikom spółki jawnej T. (dalej: skarżący lub Spółka) karę pieniężną w wysokości 179 231,00 zł z tytułu urządzenia – bez wymaganego zezwolenia – gry hazardowej, tj. loterii promocyjnej o nazwie "S." podczas targów "C.", organizowanych w okresie od [...] do [...] września 2010 r. na terenie Międzynarodowych Targów Poznańskich.
Decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] stycznia 2014 r., w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa).
Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. A. M. i P. M. – wspólnicy spółki jawnej A. (dawniej T. Sp. j. A. M. i P. M.), działając przez pełnomocnika, złożyli do Dyrektora Izby Celnej w P. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał na niezawiniony przez Spółkę zbieg przyczyn nieodebrania przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., na co złożyły się: konieczność sprawowania przez A. M. (wspólnika Spółki) opieki nad długotrwale chorującym ojcem oraz pogrążonym w chorobie alkoholowej bratem; zwolnienie lekarskie związane z zagrożoną ciążą, a potem urlop wypoczynkowy pracownicy J. A., prowadzącej wspólnie z A. M. obsługę administracyjną Spółki; nieobecność P. M. (wspólnika Spółki) w jej siedzibie, spowodowana kontaktami z klientami, tj. z dostawcami i odbiorcami.
Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P. (w skrócie: Dyrektor IC) odmówił A. Sp. j. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ celny stwierdził, że wnioskująca Spółka nie wykazała okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie, i które – w sposób obiektywny – uzasadniałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. skutków wskazanych we wniosku okoliczności, które w rezultacie miały uniemożliwić odbiór decyzji, a w konsekwencji wniesienie odwołania w terminie, można było uniknąć niewielkim wysiłkiem lub kosztem, a to oznacza, że Spółka nie może zasadnie twierdzić, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że skarżący nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę Spółki.
Odmawiając Dyrektorowi IC słuszności w kwestii uznania, że skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, Sąd nadał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie właściwemu rozumieniu i prawidłowemu zastosowaniu przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że cytowany przepis stanowi expressis verbis, iż w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem (w tym – jeżeli wnioskujący uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena wystąpienia po stronie skarżących winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania została dokonana przez organ z naruszeniem art. 162 § 1 O.p.
WSA stwierdził, że argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co do zaniedbań w zakresie organizacji pracy w firmie lub możliwości ustanowienia pełnomocnika jest – co do zasady – prawidłowa, ale jednocześnie stanął na stanowisku, że choroba lub zły stan zdrowia, jako przesłanka uprawdopodobniająca brak winy, nie musi dotyczyć tylko i wyłącznie osoby, na której spoczywał obowiązek dokonania uchybionej czynności, ale może dotyczyć także innych osób (w szczególności najbliższych członków rodziny), nad którymi – obowiązany do dokonania czynności – sprawuje opiekę. Sąd uznał, że A. M. nie tylko uprawdopodobniła, ale stosownymi dokumentami udowodniła, że w sprawie ziściły się przyczyny od niej niezależne, które czasowo uniemożliwiły jej prowadzenie spraw Spółki, w szczególności złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w terminie.
Odnośnie braku winy drugiego ze wspólników – P. M. – Sąd uznał za wystarczające usprawiedliwienie powołanie się na charakter branży, w której skarżący prowadzą działalność gospodarczą, wymagającej utrzymywania stałych kontaktów z klientami (dostawcami i odbiorcami), co zarazem uniemożliwia mu, choćby w ograniczonym zakresie, prowadzenie spraw administracyjnych Spółki.
Sąd zwrócił uwagę, że w konsekwencji wydania zaskarżonego postanowienia organ pozbawił Spółkę możliwości realizacji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 78 Konstytucji RP i stosowanego odpowiednio art. 128 Ordynacji podatkowej, i ponownego merytorycznego zbadania przez Dyrektora Izby Celnej w P. legalności decyzji o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzenia bez wymaganego zezwolenia gry hazardowej, tj. loterii promocyjnej – co może pociągnąć za sobą negatywne skutki dla Spółki.
II
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez:
- – zbyt liberalne podejście Sądu w ocenie stanu faktycznego sprawy – odnośnie zachowania się w spornej kwestii (uchybienia terminu do wniesienia odwołania) ze strony Spółki – profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego i prawnego,
- – błędną analizą przez Sąd stanu faktycznego sprawy, prowadzącą do nieuprawnionej konstatacji Sądu (przejawem tego jest uznanie trwałej hospitalizacji pracownicy strony), że w sprawie nie doszło do zawinionego przez stronę uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a więc naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej,
- – tym samym niezasadny zarzut WSA co do nieuwzględnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, a w rezultacie
- – bezpodstawne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniało naruszenie prawa uzasadniające uchylenie postanowienia z dnia 9 maja 2014 r.;
- 2) art. 153 p.p.s.a. przez związanie organu wadliwą oceną prawną sprawy oraz pominięcie konkretnych dyspozycji co dalszego postępowania organu, co stanowi uchybienie temu przepisowi;
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niekonkretne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie dowody przemawiają za wadliwością wniosków organu, ocenionych przez Sąd jako sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także przez sformułowanie wadliwej wskazówki dla organu celnego co do dalszego postępowania, a właściwie jej brak. Tym samym Sąd uchybił procedurze w zakresie uzasadnienia wyroku, tj. art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
Powyższe względy, zdaniem Dyrektora IC, zdecydowały o nieuprawnionym uchyleniu przez Sąd rozstrzygnięcia organu, w rezultacie bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. spółka jawna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna i podlega uwzględnieniu.
Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że Sąd ten bezzasadnie zakwestionował stanowisko organu co do tego, że strona nie wykazała braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając ten zarzut trafnie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji dokonał powierzchownej oceny zaskarżonego postanowienia i nie odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza się, że określone przyczyny mogą stanowić podstawę do ustalenia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołana, jednak stwierdzenie to nie zostało powiązane z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi tych przyczyn oraz czasem kiedy przyczyny te wystąpiły.
Rozpoznanie sprawy w zakresie przywrócenia terminu na podstawie w art. 162 § 1 o.p. wymaga określenia przyczyny uchybienia terminu oraz związku przyczyny uchybienia terminu z samym terminem, któremu strona uchybiła. Chodzi o to, że przyczyna uchybienia terminu powstaje w określonym czasie i trwa w określonym czasie jako przeszkoda do dokonania czynności w terminie. Przyczynę uchybienia terminu jest obowiązana wskazać strona, ponieważ to strona ma uprawdopodobnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Organ trafnie wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca Spółka powołała się na to, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. ponieważ nie odebrała decyzji, która była dwukrotnie awizowana ([...] stycznia 2014 r. i [...] stycznia 2014 r.) i nie wiedziała o tym, że nastąpiło doręczenie zastępcze i rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania.
Oznacza to, że zasadnicze znaczenie mogły mieć okoliczności dotyczące przyczyn uchybienia terminu, które występowały w czasie doręczania przez organ decyzji i po stwierdzeniu doręczenia zastępczego (kiedy biegł termin do złożenia odwołania).
Skarżąca powoływała się na to, że nie odebrała decyzji i nie wiedziała o doręczeniu zastępczym decyzji które spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołana a przyczyną tego była konieczność opieki nad chorym ojcem i bratem przez A. M., wykonywanie pracy przez P. M. poza siedzibą Spółki i pobyt w szpitalu jedynego pracownika J. A. Konieczne zatem było odniesienie się przede wszystkim do tego, czy przyczyny te wystąpiły w czasie doręczenia decyzji i po rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania a następnie dopiero dokonanie oceny, czy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącej Spółki.
Takiej oceny zaskarżonego postanowienia powinien dokonać Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd takiej oceny nie przeprowadził, ponieważ nie jest taką oceną stwierdzenie, że skarżąca stosownymi dokumentami udowodniła, że w sprawie ziściły się przyczyny, które uniemożliwiły A. M. dokonania czynności w terminie, skoro analiza tych dokumentów nie została w żaden sposób powiązana z okresem doręczenia decyzji i rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania. To samo dotyczy stwierdzenia, że drugi wspólnik P. M. "nie miał rzeczywistej możliwości, choćby w ograniczonym zakresie prowadzenia spraw administracyjnych Spółki, ponieważ zajmuje się dostawą sprzętu, jego serwisem i kontaktami z klientami".
Organ ponadto wskazuje w skardze kasacyjnej, że w okresie, który ma znaczenie dla rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu pracownik Spółki J. A. nie przebywała w szpitalu.
Na marginesie zauważyć należy, że w tych samych okolicznościach, na które powołuje się Spółka wspólnicy podejmują inne czynności prawne (odbierają decyzje, udzielają pełnomocnictwa).
Z tych względów, skoro sprawa nie została prawidłowo rozpoznana Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczona zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.