Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II SA/Sz 1342/13), w sprawie ze skargi "G." spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] października 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] kwietnia 2013 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2010 r., nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie przedłużenia na okres kolejnych sześciu lat zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] grudnia 2004 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja została podpisana z upoważnienia organu przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej – J. L. Skarżąca pismem z [...] października 2012 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] czerwca 2011 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11.
Dyrektor Izby Celnej w S., postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] czerwca 2011 r. Organ uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie ma on wpływu na jej treść. Decyzja została podpisana z upoważnienia organu przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej – J. L. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję z [...] kwietnia 2013 r. Po ponownej ocenie podstaw wznowienia, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, ponieważ decyzja z [...] czerwca 2011 r. nie jest dotknięta żadną wadą prawną uzasadniającą jej wzruszenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uwzględnił skargę "G." spółki z o.o. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.
W uzasadnieniu Sąd podniósł, że uchylone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130–132 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast stosownie do art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] czerwca 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia na okres kolejnych sześciu lat zezwolenia z [...] grudnia 2004 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz wydana w wyniku wznowienia tego postępowania decyzja z [...] kwietnia 2013 r., zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w S. – J. L. Sąd pierwszej instancji powołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2012 r. sygn. akt I GPS 2/12, w której wyjaśniono, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wyłączenia pracownika upoważnionego do orzekania w imieniu Dyrektora Izby Celnej w S. w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji gdy pracownik ten orzekał w trybie "zwykłym" w tej sprawie, wydając decyzję, której dotyczył wniosek strony o wznowienie postępowania. W ramach wznowionego postępowania, w przypadku istnienia podstaw wznowienia, dochodzi, tak jak w postępowaniu odwoławczym, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy, a więc także do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Dlatego w celu zapewnienia bezstronnego i sprawiedliwego procesowania, również w postępowaniu wznowieniowym muszą zostać zachowane standardy i gwarancje procesowe przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci wniosku o wznowienie postępowania. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie ogranicza się w powołanym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym.
Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył opisany wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. że wyłączenie, o którym wyżej mowa, nie rozciąga się na tryby nadzwyczajne, bowiem sprawa w tych trybach nie jest ponownie rozpatrywana w trzeciej i czwartej instancji. Powyższe miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkiem niewłaściwej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.
- 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na stwierdzenie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przesądzający o zupełnie innym zakresie zaskarżonej decyzji, aniżeli decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2011 r., a zatem nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, że ten sam pracownik brał udział w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] czerwca 2011 r. oraz w wydaniu decyzji tego organu z [...] kwietnia 2013 r., którą po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji z [...] czerwca 2011 r.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w ten sposób doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., udział pracownika w wydaniu decyzji w trybie zwykłym, nie stanowi przesłanki wyłączenia tego pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, od udziału w postępowaniu toczącym się w trybie nadzwyczajnym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska z następujących przyczyn:
Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle powołanego przepisu – w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej – dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Wątpliwości stanowiące przyczynę wspomnianej rozbieżności zostały wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013, nr 4, poz. 59).
W uchwale tej przyjęto, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu.
Podkreślił, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131–132 Ordynacji podatkowej).
Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" – jako przesłanki wyłączenia pracownika – wskazał, że można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, uwzględniając konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy uznał, że określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy również udziału w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania, pracownika, który wcześniej uczestniczył w wydaniu decyzji w trybie zwykłym. Podkreślenia wymaga, że istotą instytucji wznowienia postępowania jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. W nawiązaniu do stanu rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że udział pracownika w wydaniu decyzji odmawiającej przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwia jego udział w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji.
W innym przypadku kontrola rozstrzygnięcia w ramach postępowania nadzwyczajnego miałaby charakter fikcyjny i naruszałaby zasady sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie "sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na stanowisko wyrażane w piśmiennictwie, że celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, czy też sposób jej rozstrzygnięcia, byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, z. 3, s. 137).
W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji z [...] czerwca 2011 r., podlegał wyłączeniu, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, od rozpoznania sprawy zakończonej decyzją z [...] kwietnia 2013 r.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.