Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt V SA/Wa 1885/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę T. S. (dalej zwanego "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] października 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w (niebędącym kasynem gry) lokalu "Kawiarnia [...]" przy ul. [...] w [...]. W lokalu znajdowały się dwa włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier o określonych nazwach i numerach. W toku kontroli funkcjonariusze m.in. dokonali oględzin urządzeń oraz przeprowadzili eksperyment procesowy, który został utrwalony na filmie video. W toku czynności zabezpieczono umowę najmu części lokalu zawartą 1 września 2013 r. pomiędzy właścicielem kontrolowanego lokalu jako wynajmującym a Skarżącym i M. S. (wspólnikami spółki cywilnej [...], reprezentowanymi przez Skarżącego) jako najemcami. Z umowy wynikało, że wynajmujący wynajął najemcom 3 m² lokalu w celu wstawienia automatów w zamian za czynsz w wysokości 100 zł brutto miesięcznie.
Przesłuchany w charakterze świadka właściciel lokalu (M. B.) zeznał m.in., że: 1) właścicielem spornych automatów jest spółka cywilna [...] M. S. T. S., 2) automaty zostały wstawione do lokalu 1 września 2013 r., 3) klucze do automatów posiadał Skarżący i to on przyjeżdżał raz w miesiącu, spisywał liczniki, uzupełniał pieniądze i odbierał fakturę VAT za najem, uiszczał należność za fakturę, przyjeżdżał w przypadku braku pieniędzy na wypłatę z automatu, umawiał się z graczem na wypłatę pieniędzy z tzw. ręki do ręki.
W toku wszczętego następnie postępowania karnego skarbowego sporne automaty zostały poddane badaniom przez biegłego W. K., który w opiniach z tych czynności z 2 maja 2014 r. wskazał, że urządzenia te mają charakter automatów do gier hazardowych. Informacje te były przyczyną wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz umorzył postępowanie w stosunku do M. S. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji.
Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Powołując się na wynik eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinię biegłego sądowego, Dyrektor IAS stwierdził, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, automaty umożliwiały uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci środków pozwalających na prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach, a ponadto w czasie eksperymentu z obu automatów wypłacano pieniądze.
Wobec tego Dyrektor IAS uznał, że sporne urządzenia wypełniają definicję automatów do gier z art. 2 ust. 3 ugh, a zatem działalność gospodarcza z wykorzystaniem tych automatów możliwa była tylko w kasynach gry. Opierając się m.in. na treści umowy najmu oraz zeznaniach właściciela lokalu, Dyrektor IAS uznał, że Skarżący jest urządzającym gry na skontrolowanych automatach w rozumieniu ugh. Organ stwierdził, że Skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia, ani koncesji na tego rodzaju działalność. W konsekwencji na Skarżącego nałożono karę pieniężną określoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Dyrektor IAS uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym w zakresie umowy dzierżawy części skontrolowanego lokalu zawartej 19 sierpnia 2013 r. przez Skarżącego z H. Sp. z o.o., ponieważ wspomniany lokal został wynajęty Skarżącemu dopiero 1 września 2013 r.
Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS.
WSA oddalił skargę.
WSA stwierdził, że z protokołu z eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz z ekspertyz biegłego sądowego jednoznacznie wynika, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym i które to automaty posiadały funkcję wypłacania pieniędzy. Zdaniem WSA, w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano też, że to Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący był dysponentem urządzeń odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia.
W ocenie WSA, dla kwalifikacji Skarżącego jako urządzającego gry na automatach nie miała znaczenia okoliczność przedłożenia umowy dzierżawy powierzchni (skontrolowanego lokalu) zawartej 19 sierpnia 2013 r. między spółką cywilną [...] a H. Sp. z o.o. WSA ocenił, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że przedstawiona umowa dzierżawy została zawarta przed zawarciem umowy najmu powierzchni skontrolowanego lokalu przez spółkę cywilną [...], a zatem 19 sierpnia 2013 r. reprezentant spółki cywilnej nie miał praw do skontrolowanego lokalu. WSA dodał, że z zeznań właściciela lokalu wynika, że przed 1 września 2013 r. nie wynajmował on lokalu tej spółce cywilnej.
Zdaniem WSA, Skarżący niezasadnie wniósł o przesłuchanie funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment procesowy w celu zweryfikowania ich kompetencji i wiedzy – w sytuacji gdy nie tylko ten dowód był podstawą do ustalenia, że gry na spornych automatach miały charakter gier hazardowych. WSA wskazał, że w aktach znajdują się również dwie opinie biegłego sądowego, który jednoznacznie potwierdził, że gry na tych automatach mają charakter gier hazardowych. W ocenie WSA, w takiej sytuacji prowadzenie dodatkowego postępowania byłoby całkowicie niezasadne i jedynie przyczyniłoby się do wydłużenia tegoż postępowania.
Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed sądem w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych prawem. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwanej "Op"), polegające na przeprowadzeniu nierzetelnej kontroli działań organów i niedostrzeżeniu tego, że organ niezasadnie oddalił wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków M. M. i J. K., mimo że w niniejszej sprawie konieczne było zweryfikowanie kompetencji i wiedzy ww. osób, albowiem sporządzony przez nich protokół eksperymentu procesowego stanowił główny dowód na określenie rodzaju gier oferowanych przez automaty, zatem należało zweryfikować kompetencję ww. osób i sposób przeprowadzenia eksperymentu, tym bardziej, że sporządzone przez ww. osoby protokoły posłużyły biegłemu do wydania opinii, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do obalenia tezy, że urządzenia oferowały gry losowe, zatem niedostrzeżenie powyższego błędu doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi na decyzję;
- 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op, polegające na przeprowadzeniu nierzetelnej oceny działań organów i niedostrzeżeniu tego, że organ zaniechał ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności kwestii zawarcia umowy między Skarżącym a H. Sp. z o.o., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do obalenia tezy, że Skarżący urządzał gry, zatem niedostrzeżenie powyższego błędu doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi na decyzję;
- 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op, polegające na przeprowadzeniu nierzetelnej kontroli działań organów i niedostrzeżeniu tego, że organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów i wyciągnął nielogiczne wnioski, że Skarżący urządzał gry na przedmiotowych automatach, podczas gdy dowody zebrane w sprawie nie dają podstaw do poczynienia ustaleń odnośnie tego, czy Skarżący podejmował jakiekolwiek działania w stosunku do przedmiotowych automatów, czy działał na swój rachunek czy też na rachunek właściciela urządzeń, czy czerpał inne korzyści niż czynsz najmu, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący urządzał gry i w konsekwencji do niezasadnego oddalenia skargi.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.
W piśmie procesowym z 10 marca 2020 r. (złożonym po upływie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej) Dyrektor IAS (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) i/lub naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). W przypadku podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, skuteczność postawionego w jej ramach zarzutu zależy od tego, czy uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o wykazanie, że gdyby nie doszło do określonego naruszenia przepisów postępowania, to WSA mógłby wydać orzeczenie o treści innej niż orzeczenie zaskarżone skargą kasacyjną.
Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zamierzonego przez Skarżącego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 188 Op w zw. z art. 122 Op. Uchybienie tym przepisom przez WSA miało polegać na niedostrzeżeniu, że organy administracji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, ponieważ nie uwzględniły wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzili kontrolę w dniu [...] grudnia 2013 r., zaś celem przesłuchania miałaby być weryfikacja kompetencji i wiedzy tychże funkcjonariuszy w zakresie określania charakteru gier na skontrolowanych automatach.
Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 188 Op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 3 § 1 ppsa określa, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaś zgodnie z art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA nie tylko dostrzegł, że taki dowód w postępowaniu administracyjnym nie został przeprowadzony (co zresztą wynikało m.in. z zarzutów skargi do WSA), ale też okoliczność tę ocenił, uznając że dowód z przesłuchania funkcjonariuszy w charakterze świadków byłby zbędny w świetle materiału dowodowego zgromadzonego już wcześniej w toku postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę WSA. Podkreślenia wymaga, że kwestia charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach została ustalona nie tylko na podstawie dowodu z eksperymentu procesowego przeprowadzonego podczas kontroli przez funkcjonariuszy celnych (którego wiarygodność Skarżący próbował zakwestionować, domagając się weryfikacji kompetencji funkcjonariuszy w trakcie przesłuchania ich w charakterze świadków), ale również z opinii biegłego sądowego, w których jednoznacznie wskazano na takie cechy automatów, które uzasadniały kwalifikację tych urządzeń jako automatów do gier. Co istotne, opinie te zostały sporządzone po dokonaniu przez biegłego oględzin skontrolowanych automatów w magazynie Izby Celnej i sporządzeniu w ich trakcie dokumentacji fotograficznej i filmowej. Z treści opinii biegłego, ani z innego zgromadzonego w sprawie dowodu nie wynika – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – że biegły sporządził opinie posługując się protokołami eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli lokalu.
W takiej sytuacji analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł okazać się skuteczny, ponieważ nawet gdyby przyjąć, że brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych naruszał art. 188 w zw. z art. 122 Op, to i tak okoliczność, którą miał ten dowód ustalić (czyli – pośrednio – charakter gier urządzanych na skontrolowanych automatach) wynikała z innego, niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej dowodu – opinii biegłego sądowego. Wobec tego nie można byłoby przyjąć, że ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że mogłoby doprowadzić do wydania przez WSA rozstrzygnięcia o treści innej niż oddalenie skargi.
Niezasadne są zarzuty postawione w pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op. Uchybienie tym przepisom przez WSA miało polegać na nierzetelnej ocenie działań organów i niedostrzeżeniu tego, że organy: 1) pominęły okoliczność zawarcia przez Skarżącego umowy dzierżawy powierzchni skontrolowanego lokalu zawartej z H. Sp. z o.o., a także 2) wadliwie uznały, że Skarżący podejmował czynności świadczące o urządzaniu przez niego gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie ma na to dowodów.
Treść art. 3 § 1 i art. 151 ppsa została przytoczona wyżej. Natomiast art. 187 § 1 Op stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dowody te pozwalały na ustalenie kto był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.
W szczególności zasadnie WSA uznał za trafną ocenę organów, że nie jest wiarygodny dowód w postaci umowy, którą Skarżący miał zawrzeć z H. Sp. z o.o., a której przedmiotem miała być dzierżawa części lokalu, którą Skarżący wynajął od M. B. Trafnie zwrócono bowiem uwagę, że w momencie wskazanym jako data zawarcia tej umowy (19 sierpnia 2013 r.) Skarżący nie dysponował i nie miał tytułu prawnego do części lokalu, którą miał wydzierżawić spółce, skoro umowę najmu z właścicielem lokalu zawarł dopiero 1 września 2013 r. Natomiast twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że rozbieżności w datach mogły być jedynie wynikiem omyłki pisarskiej, nie zostało przez niego w żaden sposób uprawdopodobnione, ani tym bardziej udowodnione.
Bezzasadne jest stanowisko Skarżącego, że WSA nie dostrzegł dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów i wyciągnięcia z nich nielogicznych wniosków, że Skarżący urządzał gry na skontrolowanych automatach. Z materiału dowodowego (w tym przede wszystkim z dowodu z zeznań świadka – właściciela lokalu) zebranego, rozpatrzonego i ocenionego przez organy administracji, przyjętego następnie jako podstawa faktyczna decyzji oraz zaskarżonego wyroku i niezakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że Skarżący: 1) był właścicielem spornych automatów (jako wspólnik spółki cywilnej [...] M. S T. S.), 2) posiadał klucze do automatów, 3) przyjeżdżał raz w miesiącu i spisywał liczniki, uzupełniał pieniądze oraz odbierał fakturę VAT za najem, 4) uiszczał należność za fakturę, 5) przyjeżdżał w przypadku braku pieniędzy na wypłatę z automatu, 6) umawiał się z graczem na wypłatę pieniędzy z tzw. ręki do ręki. Te działania zasadnie zostały zakwalifikowane jako urządzanie gier na automatach.
W świetle tych ustaleń i ich prawidłowej oceny, organy nie miały natomiast obowiązku – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – ustalenia czy Skarżący: 1) podejmował jakiekolwiek działania w stosunku do przedmiotowych automatów, 2) działał na swój rachunek czy też na rachunek właściciela urządzeń, 3) czerpał inne korzyści niż czynsz najmu. Z niezakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że Skarżący: 1) podejmował działania odnośnie do urządzeń, które były automatami do gier, 2) był właścicielem tych automatów i działał na swój rachunek, 3) nie czerpał korzyści w postaci czynszu najmu, skoro był najemcą części powierzchni lokalu, a nie wynajmującym.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w piśmie z 10 marca 2020 r. wniosku Dyrektora IAS o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ pismo to zostało wniesione z przekroczeniem terminu określonego w art. 179 ppsa.
PG