Uzasadnienie
UZASADNIENIE I. Wyrokiem z dnia 19 marca 2015r. sygn. akt II SA/Ol 39/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "[A.]" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji wskazał, że, zdaniem organów, przeprowadzony w trakcie kontroli eksperyment oraz sporządzona w toku postępowania karnoskarbowego opinia biegłego sądowego, dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego typu urządzeń, wykazały, że wartość stawki za udział w jednej grze na automacie [...] osiąga poziom 100 pkt kredytowych odpowiadających równowartości 10 zł, a więc za stawkę dwudziestokrotnie wyższą niż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej u.g.h.
W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] lutego 2011r. cofnął poświadczenie rejestracji automatu [...], nr fabryczny: [...], [...] dopuszczonego do eksploatacji, należącego do F. Spółki z o.o. z siedzibą w W., zaś Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 listopada 2011r., sygn. akt II SA/Ol 565/11, oddalił skargę Spółkę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. II GSK 236/12, uchylił ten wyrok oraz zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2011 r.
Naczelnik Urzędu Celnego - uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego - skierował automat [...] do badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ze sporządzonej w dniu [...] sierpnia 2014r. przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne opinii z badania sprawdzającego wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h., w tym m.in. warunków określonych art. 129 ust. 3 oraz art. 18 ust. 1 u.g.h.
Uwzględniając te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] października 2014r. cofnął poświadczenie rejestracji spornego automatu, jako
Sygn. akt II GSK 1877/15 niespełniającego warunków określonych w u.g.h. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia [...] listopada 2014r.
Organ odwoławczy wskazał, że z art. 23a ust. 3 i ust. 7 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu jest dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych oraz w wydanych przez biegłego opinii w toku postępowania karnoskarbowego zostało wykazane, że na automacie tym możliwe jest prowadzenie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż wskazane w ustawie o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.) oraz w u.g.h.
Również opinia z badania sprawdzającego z dnia [...] sierpnia 2014r., sporządzona przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów wykazała szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu tego automatu, m.in. przekroczenie określonych w u.g.h. stawek, jak i wady konstrukcyjne automatu, umożliwiające nieuprawnioną ingerencję w dane na automacie.
Biorąc to pod uwagę, Dyrektor stwierdził, że poddany badaniu sprawdzającemu automat nie spełnił warunków określonych w u.g.h., co uzasadniało jego cofnięcie. Z przestawionych przez Spółkę dokumentów - informacji uzupełniającej do opinii technicznej nr [...] (bez daty sporządzenia informacji) i uzupełnienia do opinii technicznej [...] z dnia [...] listopada 2012r. - nie wynika, że sporny automat był badany przez osoby wydające te opinie.
Zbieżność zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 2b u.g.z.w. definicji pozwala, zdaniem Dyrektora, uznać, że urządzenie spełniające wymogi określone w u.g.h. będzie spełniało również warunki wynikające z u.g.z.w. Za jedną grę organ uznał zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań).
Dyrektor stwierdził, że art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE z 1998r. nr L 204, s. 37), zwanej dyrektywą nr 98/34/WE.
II. Sygn, akt lI GSK 1877/15
Oddalając skargę "[A.]" Sp. z o.o. wyrokiem z dnia 19 marca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na związanie oceną stanu prawnego i faktycznego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 236/12. Zauważył, że organ pierwszej instancji, stosownie do oceny prawnej wyrażonej przez NSA, przeprowadził dowód uzupełniający w postaci opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] sierpnia 2014r. sporządzonej przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Z opinii tej wynikało, że badany automat nie spełnia określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. warunków dotyczących limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze we wszystkich 10 dostępnych w automacie grach (z wyłączeniem rozgrywki [1] z ustawioną maksymalną stawką gry w wysokości 2 pkt - 0,20 zł), gdyż maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosiła 10 zł (100 pkt).
Wartość maksymalnej jednorazowej wygranej osiąga poziom od 300 zł (500 pkt + 25 SG) w grze [2] do 20.000 zł (500 pkt + 1995 SG) w grze [3]. Wartość maksymalnej wygranej dla danego układu symboli zależy od wybranej stawki za grę, będącej zarazem iloczynem stawki i mnożnika odpowiadającego wartości wygranej dla 1 punktu. Automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istnieje możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, bez ingerencji w płytę logiczną i bez naruszenia plomb jednostki badającej; warunku wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej, gdyż w kilku grach wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki za grę; jak i warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Automat nie został też wyposaży w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.
Sąd I instancji zauważył, że akredytacja, o której mowa wart. 23f ust. 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji załącznika do certyfikatu akredytacji nr AB 501 wynika, że Wydział Laboratorium Celne izby Celnej w Białymstoku posiada od dnia 8 maja 2012r. udzieloną przez Polskie Centrum Akredytacji akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna
Sygn. akt II GSK 1877/15 chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Taki zakres akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych ani jakichkolwiek innych automatów czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Pozostaje to jednak bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do wniosku takiego prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1 - ust. 6 u.g.h., dotyczących procedury udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy u.g.h., w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1, nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację.
Sąd I instancji podkreślił, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z regulacji tych wynika natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swego rodzaju warunkiem wstępnym skutecznego ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację.
Sąd I instancji wskazał, że z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego -zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.
Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. i w art. 23f ust. 1 u.g.h.
Sygn. akt II GSK 1877/15 sprawdzana jest - jak wskazał Sąd I instancji - wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek z art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny, prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno-technicznej udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów, a Laboratorium Celne izby Celnej w Białymstoku nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier.
Nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h. mogłaby podważyć prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów tej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Sąd I instancji zauważył, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny". Podstawą wydania skarżonej decyzji nie było wyłącznie ustalenie, że w opinii jednostki badającej zakwestionowano wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, lecz także inne naruszenia, których istnienie stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że automat nie spełnia wymogów ustawy. To ustalenie obligowało organ do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h.
III. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła "[A.]" Sp. z o.o., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (t.j.: z 201 0r, Dz.U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), zwanej
Sygn. akt II GSK 1877/15 ustawą o systemie zgodności, jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 09 lipca 2008r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, zwanego rozporządzeniem nr 765/2008, przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej) polegającą na wadliwym przyjęciu, że:
- a) o posiadaniu przez daną osobę statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier;
- b) art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłby rzekomo zbędny, gdyby ustawodawcy w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. chodziło o akredytację w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zarówno prawodawca krajowy (art. 16 ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie zgodności), jak i prawodawca unijny (art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia WE nr 765/2008), wyraźnie przewidują, że po uzyskaniu akredytacji w określonym polu kompetencji, może dojść do sytuacji, w której dana jednostka utraci kompetencje badawcze w określonym zakresie, nadal formalnie posiadając akredytację, co determinuje przyjęcie, iż art. 23f ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. wzajemnie się uzupełniają i służą stworzeniu "gęstego sita" restrykcyjnych warunków wiodących do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej, a nie rzekomo czynią zbędnym posiadanie akredytacji łączącej się z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, przy istnieniu uzupełniających wymagań z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
- c) z samego faktu udzielenia danej osobie przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika uzyskanie przez taki podmiot statusu jednostki badającej, podczas gdy sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania w tym charakterze badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów, jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji (adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa;
- 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 18 ust. 1 u.g.h.,
Sygn. akt II GSK 1877/15 przez błędną wykładnię polegającą na aprobacie stanowiska organu II instancji, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat (opłata nie będąca jednostką ryzyka), lecz wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, co prowadzi do wniosków ewidentnie sprzecznych z wykładnią gramatyczną i systemową tych przepisów oraz narusza zakaz dokonywania wykładni per non est;
3) prawa materialnego, a mianowicie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE, przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, pomimo iż przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. określający parametry techniczne produktu wytwarzanego przemysłowo jest przepisem "technicznym" w rozumieniu przepisów dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji wobec nienotyfikowania art. 129 ust. 3 u.g.h.
Komisji Europejskiej, nawet ewentualne niespełnianie przez dane urządzenie cech wskazanych w art, 129 ust. 3 u.g.h. nie może być podstawą do cofnięcia rejestracji;
4) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. wzw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej organ, co doprowadziło do naruszenia fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej i oparcia przez organ decyzji na opinii Izby Celnej w Białymstoku nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych);
5) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej organ, co polegało na wyrażeniu przez Sąd stanowiska, że skoro Minister Finansów udzielił upoważnienia Izbie Celnej w Białymstoku w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, pomimo iż Izba ta nigdy nie posiadała certyfikatu akredytacji w zakresie adekwatnym do tematyki badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), to inne organy administracji są zwolnione od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, podczas gdy zgodnie z art, 120 o.p. wszystkie organy administracji muszą działać na podstawie
Sygn. akt II GSK 1877/15 przepisów prawa, a brak uwzględnienia prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu;
przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § art. 145 § 1 lit. c) i§2 p.p.s.a. w zw. żart. 191, art. 187§1,art.122 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji, nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej organ, co doprowadziło do braku wszechstronnego (wnikliwego) rozważenia materiału dowodowego i dokonania przez organ skrajnie arbitralnej, dowolnej i nieusprawiedliwionej oceny oraz wniosków, iż rzekomo funkcjonalności automatu o niskich wygranych [...] są jakoby niezgodne z przyjętą przez organ (i aprobowaną przez Sąd) autorską definicją "jednorazowej wygranej" jako wartości pieniężnej, którą można uzyskać w trakcie "raz podjętej czynności gry", w sytuacji gdy z opinii PSEUDO-JEDNOSTKI, tj. Izby Celnej w Białymstoku i innych dowodów klarownie wynika, iż w spornym automacie jedynie suma szeregu jednorazowych wygranych, lecz pochodzących z szeregu wielorazowo podjętych czynności gry, tj. pochodząca 1, z każdorazowo odpłatnych, pojedynczych gier z niewiadomym z góry wynikiem każdej z tych gier (możliwością odnotowania w każdej z tych gier także przegranej, może przekroczyć 60 zł, co wytrąca argument o tym, aby opisana autorska definicja "jednorazowej wygranej" miała zostać naruszona przy funkcjonalnościach spornego automatu;
prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust, 3 u.g.h. wzw. z art. 22 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na aprobacie stanowiska organu II instancji, że
"jednorazową wygraną" jest wartość pieniężna, którą można uzyskać w trakcie "raz podjętej czynności gry", w sytuacji gdy zwrot "jednorazowa wygrana" obejmujący przymiotnik "jednorazowa" poprzedzający wyraz "wygrana" z perspektywy prawideł gramatyki i języka polskiego oznacza wygraną daną jeden raz, w jednej chwili, tym bardziej, że ograniczeń w działalności gospodarczej nie można dorozumiewać ani domniemywać w drodze tworzenia autorskich definicji odbiegających od językowego znaczenia pojęcia "jednorazowej wygranej";
przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji, nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej administrację, co polegało na bezzasadnej odmowie przeprowadzania dowodów oferowanych przez stronę, w sytuacji
Sygn. akt II GSK 1877/15 gdy strona w toku postępowania podatkowego powoływała dowody mogące mieć istotne znaczenie z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy, w tym na okoliczność praktyki stosowania prawa przez Ministra Finansów w latach 2003 - 2009 i interpretowania w tym okresie pojęcia "stawki za udział w jednej grze" oraz dowód z przesłuchania A. K. - urzędnika celnego, który podpisał opinię Izby Celnej w Białymstoku dyskredytującą sporny automat - na okoliczność wyjaśnienia treści zamieszczonych w opinii i zawartych w niej wniosków.
Z uwagi na te zarzuty skarżąca kasacyjną wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] listopada 2014r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2014r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
- IV. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Sygn. akt II GSK 1877/15 istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez "[A.]" Sp. z o.o. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że podlega ona oddaleniu. Zarzuty kasacyjnie - sformułowane na obu podstawach prawnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. - nie są bowiem zasadne.
Ze sposobu sformułowania zarzutów kasacyjnych i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istotą sporu w sprawie jest zasadność cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Przy tak zarysowanym sporze zarzuty kasacyjne sprowadzają się do trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy jednostka badająca automat - Izba Celna w Białymstoku została w prawidłowy sposób upoważniona do przeprowadzania badań z uwagi na brak akredytacji zakresowe zgodnej z przedmiotem badań i czy wobec tego opinia tej jednostki mogła stanowić dowód na okoliczność niespełnienia przez automat warunków u.g.h. (pkt 1,4, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej).
Po drugie, czy automat spełniał wymogi ustawy w zakresie "stawki za udział w jednej grze" oraz Jednorazowej wygranej" (pkt 2 i 7 petitum skargi kasacyjnej). Po trzecie, czy przepis stanowiący podstawę cofnięcia rejestracji automatu jest "przepisem technicznym" (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Komplementarny charakter z tymi grupami zarzutów ma zarzut dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów w sprawie poprzez niedostrzeżenie naruszenia procedury podatkowej, w tym bezzasadną odnowę przeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez skarżącą (pkt 8 petitum skargi kasacyjnej).
Zasadnicze sporne w sprawie zagadnienie uprawnień do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wielokrotnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016r., ii GSK 1773/14, wyrok NSA z dnia 16 marca 2016r., II GSK 2569/14, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II GSK 249/15, czy wyroki NSA z dnia 15 lutego 2017r., II GSK 449/16, i II GSK 450/16). Podzielając wyrażone w tych wyrokach stanowisko, odwołujące się zarówno do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) i PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania
Sygn. akt II GSK 1877/15 dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jak i regulacji ustawy o systemie zgodności, w szczególności jej art. 2 i art. 5 pkt 11 powtórzyć trzeba formułowaną na ich gruncie konkluzję, że akredytacja jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. Norma mająca zastosowanie do laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badawcze, określa wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji.
Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. W odniesieniu do badania automatów do gier - odmiennie niż w odniesieniu do tego, jaki podmiot, z uwagi na posiadane kompetencje, może zostać uznany za laboratorium badawcza - nie istnieje żadna szczególna norma (wspólnotowa czy krajowa), regulująca procedurę badania, chociaż mogły one i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f ust. 1 u.g.h. Stosownie do tego przepisu upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego
Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Wszystkie wymienione w tym przepisie warunki normatywne musi spełnić jednostka badająca przed jej wpisaniem na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających. Oznacza to, że posiadanie stosownej akredytacji jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z woli ustawodawcy, udzielenie określonego art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza stanowisko prezentowane w tej mierze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę
Sygn. akt II GSK 1877/15 szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Przewidziany w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów, ustawodawca wprowadził zapewne mając na uwadze brak zharmonizowanej normy, regulującej problematykę akredytacji w zakresie badań automatów do gier. Wobec tego wymóg akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań technicznych automatów do gier i urządzeń do gier mają komplementarny i wzajemnie dopełniający charakter. Powyższe potwierdza też przyjmowana przy wykładni prawa zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych.
Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. -wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w tym przepisie. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.
Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było określenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.
Zważywszy na powyższą regulację oraz wynikające z niej konsekwencje prawne podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawy jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się ważnym upoważnieniem i akredytacją w dacie przeprowadzania badania spornego automatu a skarżąca kasacyjnie kwestionowała wyłącznie zakres posiadanej przez tę jednostkę akredytacji, nie obejmujący badań
Sygn. akt II GSK 1877/15 automatów do gier o niskich wygranych, i z tego faktu wywodziła, iż w sposób nieprawidłowy uzyskała upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań tychże automatów, co jej zdaniem powinno prowadzić do wniosku, iż nie posiadała ona statusu jednostki badającej.
W świetle przedstawionych argumentów zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa uznać należało za nieusprawiedliwione, co prowadzi do wniosku, że za niezasadny uznać należało również pozostający z nimi w funkcjonalnym związku zarzut kasacyjny pkt 4, 5, 6 i 8 petitum skargi kasacyjnej adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, który zmierzał do wykazania ich wadliwości poprzez podważenie - w kontekście podnoszonego braku uprawnień Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej - dowodu z opinii z badania sprawdzającego.
Nie są również zasadne zarzuty kasacyjne dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów, których naruszenie skarżąca spółka zarzuca w pkt 2 i 7 petitum skargi kasacyjnej.
Sąd I instancji nie dokonał - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku -wykładni pojęcia "stawki za udział w jednej grze" i Jednorazowa wygrana", co oznacza, iż nie mógł on dokonać kwestionowanej przez skarżącą kasacyjnie wykładni tych pojęć. Sąd I instancji - oceniając zarzut naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. - stwierdził natomiast, że "podstawą wydania decyzji nie było wyłącznie ustalenie, że w opinii jednostki badającej zakwestionowano wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w grze. W opinii tej wskazano także inne naruszenia, których istnienie stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawy". Akceptując zaskarżoną decyzję, w której dokonano wykładni tego pojęcia, pośrednio zaakceptował tę wykładnię, co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż dokonał kwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni tych pojęć, W istocie więc zarzut kasacyjny stanowi polemikę z wykładnią tego pojęcia dokonaną przez organy.
Niemniej jednak wskazać należy, że z zawartej w art. 129 ust, 3 u.g.h, definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnie za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może. poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalna wygrana. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych.
Wobec tego nie jest słuszny argument skargi kasacyjnej odwołujący się do stosowanej przez Ministra Finansów na gruncie u.g.z.w. praktyki interpretowania pojęć "wartość jednorazowej wygranej" oraz "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", co z kolei miałoby dowodzić dokonania przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli działania organów w sprawie (pkt 8 petitum skargi kasacyjnej).
Nie ma również podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie były podstawy do odmowy zastosowania art. 129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na jego "techniczny charakter", co stanowi przedmiot zarzutu kasacyjnego pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest "przepisem technicznym", w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. W tym zakresie podnieść trzeba, że istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy nr 98/34/WE - w tym również w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 u.g.h., a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art.
Sygn. akt II GSK 1877/15 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 u.g.h., o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy nr 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy,, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie.
Przepis ten - co jasno i wyraźnie wynika z jego treści - nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.