Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1878/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2163/11 oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca Spółka, wnioskodawca) na decyzję Ministra Finansów (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia [...] maja 2007 r. B. Sp. z o.o. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że B. Sp. z o.o. powstała na mocy umowy z dnia [...] lutego 2007 r. dokonując rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] marca 2007 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 828.000 zł, a wszystkie udziały (tj. 828 udziałów o wartości) objęła osoba prawna – F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., posiadająca w dniu jej powstania kapitał zakładowy w wysokości 762.000,00 PLN natomiast według stanu na dzień 28 sierpnia 2008 r. w wysokości 1.062.228,00 PLN. W momencie powstania tej spółki udziały posiadał P. J. N., który pokrył je obok gotówki także aportem w postaci nieruchomości położonej w S., w gm. W., pow. p., woj. ł. Odnośnie tej nieruchomości, mimo wezwania organu, nie przedłożono żadnej dokumentacji (umów kupna - sprzedaży, operatu szacunkowego lub innej).

Z kolei udziały, które objął M. T. W. zostały w części pokryte aportem nieruchomości położonej w S., gmina I., pow. t., woj. ł. zakupionej za środki, które nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996 - 2000 r. Organ wskazał, iż z informacji uzyskanych z Ministerstwa Sprawiedliwości - na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Karnym ustalono, że M. T. W. jest osobą karaną w oparciu o przepisy Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego.

Dokonując oceny prawnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych wydawane jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (jedn. tekst Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Z uwagi na specyfikę, tej działalności, przed wydaniem zezwolenia organ poddaje weryfikacji wszystkie przekazane przy wniosku informacje, przeprowadzając w razie wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego dodatkowego postępowanie wyjaśniające. Szczególną uwagę należy zwrócić na informacje potwierdzające legalność pochodzenia kapitału na nabycie udziałów w spółce występującej z wnioskiem.

W ocenie organu w stosunku do F. Sp. z o.o. jedynego udziałowca Spółki z o.o. B. istniały uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, o czym mowa w art. 27 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skazanie bowiem prawomocnym wyrokiem za popełnione umyślnie przestępstwo i przestępstwo skarbowe M. T. W., posiadającego po zmianie struktury kapitału prawie 80 % udziałów w Spółce F. w ocenie organu powoduje, iż Spółka B.– F. nie była podmiotem wiarygodnym. Skoro istniały uzasadnione wątpliwości co do nienagannej opinii osoby będącej udziałowcem Spółki – udziałowca podmiotu ubiegającego się o zezwolenie zdaniem organu należało orzec o odmowie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa ś.

Rozpoznając odwołanie strony od powyższej decyzji, Minister Finansów, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu decyzji opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzono ustalenia dokonane przez organ I instancji. Ostatecznie Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie Spółka B. – F. nie udokumentowała, iż jej kapitał pochodzi z legalnych źródeł, a tym samym nie został spełniony warunek z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Na skutek skargi B. – F. Spółki z o.o. w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 1459/09 oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z 1 czerwca 2009 r. w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt II GSK 573/10 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podzielić zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowite zaniechanie odniesienia się przez Sąd do zarzutu skargi, który wskazywał na naruszenie przez Ministra Finansów art. 27 a pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych przejawiającego się w stwierdzeniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału skarżącej Spółki badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki – F., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów B. - F. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako oczywiste, że M. T. W., będący wspólnikiem spółki F., nie należał do osób wskazanych w art. 27 b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Wskazanie bowiem w tym przepisie podmiotów, co do których uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego mogły stanowić negatywną przesłankę do udzielenia zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1 b tej ustawy, mają charakter wyczerpujący, co uniemożliwiało organowi stosującemu prawo jego poszerzania w drodze wykładni.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że badając powtórnie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2009 r. należało ocenić, czy ustalony przez organy stan faktyczny pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod zastosowane normy prawa materialnego art. 27 a pkt 1 i art. 27 b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych - przy uwzględnieniu oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ bowiem z obu tych podstaw odmówiły skarżącej Spółce udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

W ocenie Sądu I instancji, w dacie orzekania przez organ podstawa z art. 27 a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych miała zastosowanie do rozstrzygnięcia i Sąd podzielił pogląd przyjęty przez organ, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki B. – F., badaniu podlegała całość kapitału jedynego jej udziałowca - spółki F., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów B.-F. Pokrycie przez wspólnika udziału w kapitale spółki z nieujawnionego źródła nie świadczyło wprost o nielegalności źródła pochodzenia kapitału, ale i nie dowodziło jego legalności. Kapitał pochodzący ze źródła nieujawnionego może być bowiem uzyskany legalnie i nielegalnie. Stąd obowiązek dowodzenia legalności źródeł pochodzenia kapitału.

W ocenie Sądu I instancji w pełni uzasadnione było, w okolicznościach niniejszej sprawy, badanie całego łańcucha podmiotów przekazujących kapitał spółce ubiegającej się o zezwolenie. W sytuacji, gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna, to należało przyznać rację Ministrowi Finansów, że o zbadaniu legalności środków na objęcie udziałów można mówić po zbadaniu legalności środków przeznaczonych na udziały przez podmioty będące wspólnikami tej osoby prawnej.

Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo wskazał, że na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. na nabycie nieruchomości w P., skarżąca raz przedstawiła rachunki maklerskie D. S.A., natomiast innym razem wskazała, iż to rachunki M. W. prowadzone przez D. B. Sp. z o.o. potwierdzają legalność środków pieniężnych na zakup ww. nieruchomości. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ miał podstawę do oceny, że skarżąca wiarygodnie nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości, a takie postępowanie Spółki, stanowiły próbę dopasowania posiadanych zasobów do poniesionego wydatku.

B. – F. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. 1) art. 3 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Ministra Finansów, który wydał zaskarżoną decyzję, które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
4. 3) art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;
5. 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy.
6. II. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 27 a pkt. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przejawiające się w uznaniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki B. – F. badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki F. Sp. z o.o., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów B. – F. Sp. z o.o.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna B.-F. sp. z o.o. z siedzibą w W. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2163/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów według których, spółka B. – F. powstała na mocy umowy z [...] lutego 2007 r., a wszystkie udziały w tej spółce objęła F. sp. z o.o. z siedzibą w W. pokrywając 500 udziałów o łącznej wartości 500.000 zł – wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego, zaś 328 udziałów o łącznej wartości 328.000 zł – aportem w postaci udziału w 9/10 części położonych w P. w gminie W., niezabudowanych działek. Spółka F. powstała na mocy umowy spółki zawartej [...] listopada 2005 r., przy czym kapitał zakładowy spółki F. w dniu jej powstania wynosił 762.000,00 zł (tj. 1000 udziałów o wartości nominalnej 762 zł każdy) natomiast według stanu na dzień 28 sierpnia 2008 r. - 1.062.228,00 zł (tj. 1394 udziały o wartości 762 zł każdy).

Udziały w chwili powstania spółki objęli: 1) M. T. W. - 639 udziałów o łącznej wartości 486.918,00 zł z czego: a) 46 udziałów o łącznej wartości 35.052,00 zł pokrył wkładem pieniężnym, b) 593 udziały o łącznej wartości 451.866,00 zł pokrył aportem w postaci: - nieruchomości położonej w S., w gminie I., stanowiącej zabudowaną działkę nr 24/12 o powierzchni 730 m2 i wartości 180.000,00 zł, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz - udziału w 9/10 części nieruchomości położonej w P., w gminie W. o powierzchni 3 ha 6434 m2 i wartości 271.866,00 zł.

2) P. J. N. - 361 udziałów o łącznej wartości 275.082,00 zł z czego: a) 20 udziałów o łącznej wartości 15.240,00 zł wkładem pieniężnym, b) 341 udziałów o łącznej wartości 259.842,00 zł aportem w postaci położonej w S., w gminie W., w woj. Ł., zabudowanej działki nr 189/4 o powierzchni 9200 m2i wartości 259.842,00 zł. Struktura udziałów w spółce F. na dzień 28 sierpnia 2008 r. – po zmianach – przedstawiała się następująco: M. T. W. – 1115 udziałów o łącznej wartości 849.630.00 zł; A. M. W. - 279 udziałów o łącznej wartości 212.598,00 zł. 500 udziałów w spółce B. - F., o łącznej wartości 500.000 zł, pokrytych zostało przez spółkę F. wkładem pieniężnym uzyskanym wprawdzie z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] grudnia 2006 r. zawartej z G. S.A. Zabezpieczeniem kredytu jest m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa położona w S. gm. W., wniesiona jako aport do spółki F. przez P. N., który posiada niedobór w ujawnionych dochodach na objęcie udziałów o wysokości 383.286 zł. Część nabytych przez P. N. udziałów w spółce F. za łączną kwotę 383.286 zł została opłacona gotówką w kwocie 123.000 zł i wydatek ten znajduje pokrycie w deklarowanych źródłach przychodu. Natomiast wartość pozostałych udziałów o wartości 259.842 zł dotyczy wniesionej aportem nieruchomości nabytej [...] lipca 2001 r. i dotyczy okresu objętego przedawnieniem. Minister Finansów odnośnie 328 udziałów o wartości 328.000 zł, które spółka F. pokryła aportem w postaci 9/10 części nieruchomości położonej w P., wniesionej przez M. T. W. ustalił, że Spółka nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Skarżąca, na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. na nabycie tej nieruchomości raz przedstawiła rachunki maklerskie D. S.A. jako dokumentujące legalność źródeł pochodzenia kapitału o wartości 90.000 zł na zakup tej nieruchomości, natomiast innym razem wskazuje na rachunki M. W. prowadzone przez D. Sp. z o.o. Na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. przedstawił historię rachunku prowadzonego od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. przez D. Sp. z o.o. oraz historię operacji za okres od 12 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. wydaną przez D. S.A. Według Ministra Finansów, historia w/w rachunków bankowych nie przesądza o legalności pochodzenia kapitału zakładowego wniesionego przez wspólnika spółki B.-F., co oznacza, że skarżąca nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej wobec M. W. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [..] września 2003 r. naliczono podatek w wysokości 92.647,50 zł, jako ryczałt w wysokości 75% od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia i poniesionych wydatków w 2000 r. na kwotę 123.530 zł. M. W. nie zgłosił do opodatkowania dochodu z tytułu handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w 1996 r. co oznacza, że kwota 500.000 zł stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. M. W. w oświadczeniu majątkowym z [...] lipca 2003 r. nie ujawnił środków zainwestowanych na giełdzie papierów wartościowych i środków uzyskanych z giełdy. W piśmie z 11 sierpnia 2003 r. oświadczył, że na giełdzie papierów wartościowych uzyskał zysk w wysokości 100 tyś. zł i załączył do pisma historię rachunku inwestycyjnego założonego w D. S.A. Stwierdził, na podstawie historii ww. rachunku inwestycyjnego za okres 27 czerwca 1999 r. do 31 grudnia 2000 r., że w 2000 r. przychód z wypłaty środków z rachunku wynosił 57.500 zł. Kwota powyższa mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2000 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 2000 r., jednakże kontrolowany jej nie wykazał. I w sytuacji, gdy w 2000 r. M. T. W. uzyskał przychody w kwocie 57.500 zł, jego wydatki zaś wyniosły 181.030 zł (w tym 69.000 zł na zakup nieruchomości w S. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268). Wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Wydanie wyroku przez WSA z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez NSA przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 573/10 dokonał następującej wykładni prawa:

"Podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowite zaniechanie odniesienie się przez Sąd do tego zarzutu skargi, który wskazywał na naruszenie przez Ministra Finansów art. 27a pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), przejawiającego się w stwierdzeniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki B.-F. F., badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki – F., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów B.-F.. (...) Powyższe zagadnienie ma także znaczenie w odniesieniu do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji koncepcji badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki ubiegającej się o zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Chodzi tu o zasadę badania całego "łańcucha" podmiotów przekazujących – bezpośrednio i pośrednio – kapitał spółce ubiegającej się o to zezwolenie.

Sąd pierwszej instancji opowiedział się w tym zakresie za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt II GSK 90/09), iż celem regulacji zawartej w art. 27a pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest ochrona interesu publicznego, poprzez przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Dalej NSA stwierdził w tym wyroku, że mając na uwadze ten cel regulacji, w okolicznościach danej sprawy może okazać się konieczne zbadanie legalności źródeł pochodzenia kapitału tego podmiotu, którego środkami wspólnicy pokryli swoje udziały w kapitale spółki ubiegającej się o udzielenie zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, co do zasady podziela pogląd, iż z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy, badanie legalności źródeł pochodzenia kapitału może wymagać oceny pogłębionej, adekwatnej do tych okoliczności.

W przypadku spółki handlowej, jaką jest spółka B.-F., taka ocena obejmuje kapitał zakładowy tej spółki, powstały w wyniku wniesienia wkładów przez jedynego wspólnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością F.. Wkłady te zostały pokryte w części wkładem pieniężnym o wartości 500.000 zł, uzyskanym z kredytu bankowego oraz wkładem niepieniężnym (aportem), którego przedmiotem był udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości P., gmina W., o wartości 328.000 zł. W tym stanie rzeczy za uzasadnione należy uznać podejmowanie przez organ administracji działań zmierzających do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce. Prowadzone w tym celu postępowanie dowodowe nie musi ograniczać się do weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych oraz związanych z nimi dowodów księgowych (art. 9 i nast. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), bowiem organ administracji korzysta w tym zakresie z dużej swobody, będącej konsekwencją otwartego katalogu środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu dowodowym (art. 75 § 1 k.p.a.).

Oznacza to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dopuszczalne było wykorzystanie tych środków dowodowych, które były niezbędne do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce B.-F.. Jeśli chodzi o kwestię legalnego źródła pokrycia wkładu pieniężnego, to zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził aby ustalenia organów administracji były w tym zakresie wadliwe, a tym samym zaakceptował ustalenie, że kwota 500.000 zł pozyskana została przez spółkę F. z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytowej zawartej z G. S.A.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane źródło pokrycia udziału pieniężnego w spółce B.-F. nie uzasadnia wątpliwości co do jego legalności. Odmiennie przedstawia się zagadnienie wyników weryfikacji legalności źródła wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem był udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości P., gmina W. Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny ustaleń organów administracji w tym zakresie. Zaniechanie tej oceny uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Na marginesie należy zauważyć, że legalność pochodzenia środków na nabycie tej nieruchomości nie była kwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a okoliczność tę z urzędu ocenił Minister Finansów, który stwierdził, że spółka B.-F. nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości.

Zauważyć należy, że jakkolwiek Minister Finansów, jako organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenił materiał dowodowy, to w świetle braku odniesienie się do tej istotnej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji, strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie nie mogła zrealizować w pełnym zakresie prawa do poddania rozstrzygnięcia organu odwoławczego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia w ty zakresie art. 3 § 1 p.p.s.a., uznać należało za uzasadniony. Podkreślić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może pominąć tych zarzutów strony, które odnosiły się do bezzasadnego jej zdaniem utożsamienia kapitału pochodzącego ze źródeł nieujawnionych z nielegalnym kapitałem w rozumieniu art. 27a pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela co do zasady pogląd wyrażony przez NSA w przywołanym już wyroku z dnia 6 października 2009 r. (II GSK 90/09), iż wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 16 b w związku z art. 27a ustawy o grach i zakładach wzajemnych prowadzi do wniosku, że pokrycie przez wspólnika udziału w kapitale spółki z nieujawnionego źródła nie świadczy w każdym przypadku o nielegalności źródła pochodzenia kapitału, gdyż kapitał pochodzący ze źródła nieujawnionego może być uzyskany legalnie i nielegalnie.

Zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji przyjął – tak, jak organy administracji obu instancji – że spółce B.-F. nie mogło zostać udzielone stosowne zezwolenie, gdyż M. W. będący wspólnikiem spółki F., jedynego udziałowca spółki B.-F., stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd jest wadliwy. Zgodnie bowiem z art. 27b pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b, nie mogło być wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedną setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek były osoby fizyczne, prawne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej, co do których istniały uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego.

Jest oczywiste, że M. W., będący wspólnikiem spółki F., nie należał do osób wskazanych w art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazanie w tym przepisie podmiotów, co do których uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego mogły stanowić negatywną przesłankę do udzielenia zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b tej ustawy, ma charakter wyczerpujący, co uniemożliwia organowi stosującemu prawo jego poszerzania w drodze wykładni. Ustawodawca bowiem zdecydował się na zastosowanie w tym przepisie jasnej definicji zakresowej, co oznacza, że zawarte tam wyliczenie (podmiotowe) ma charakter zupełny. (...)."

Należy podkreślić, że wskazana wykładnia prawa wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., który miał ponownie rozpoznać zasadność skargi B.-F. Sp. z o.o. na decyzję ostateczną Ministra Finansów z [...] czerwca 2009 r. Obowiązkiem Sądu było zatem wykonanie kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem poprzez zastosowanie środka określonego w ustawie, o czym stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w szczególności zaś przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., jak również na czym polegało naruszenie niewskazanych przepisów k.p.a. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd I instancji oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarżąca Spółka podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty opisane w pkt 1, 2 i 3 nie wskazał żadnego konkretnego przepisu k.p.a. z podaniem artykułu, ustępu punktu, naruszonego przez organy administracji publicznej, które to naruszenie zaakceptował Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w "niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy." Według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.

Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, jaki materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym pominął Sąd I instancji, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, czy była to błędna wykładnia, czy też błąd subsumcji, na czym polegał wpływ naruszenia prawa materialnego na wynik sprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretnie, czy zarzuca błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Według tej regulacji, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. powinien być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a nie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca Spółka winna przy tym wskazać, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony, wykazać na czym polegała błędna wykładnia i przedstawić wykładnię prawidłową, wskazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub też, że konkretnego przepisu prawa materialnego nie zastosowano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Ze wskazanych powodów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że skoro nie podważono ustaleń faktycznych, to miały zastosowanie przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki B.-F. badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki – F. sp. z o.o., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów spółki B.-F.

Przystępując do oceny tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez NSA zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ustalił jednoznaczną wykładnię art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, którą był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą uwzględnił wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, o zezwolenia, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy, badanie legalności źródeł pochodzenia kapitału może wymagać oceny pogłębionej, adekwatnej do tych okoliczności. W przypadku spółki handlowej, jaką jest spółka B.-F., taka ocena obejmuje kapitał zakładowy tej spółki, powstały w wyniku wniesienia wkładów przez jedynego wspólnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością F. (...) W tym stanie rzeczy za uzasadnione należy uznać podejmowanie przez organ administracji działań zmierzających do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce. Prowadzone w tym celu postępowanie dowodowe nie musi ograniczać się do weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych oraz związanych z nimi dowodów księgowych (...), bowiem organ administracji korzysta w tym zakresie z dużej swobody, będącej konsekwencją otwartego katalogu środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu dowodowym (art. 75 § 1 k.p.a.).

Oznacza to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dopuszczalne było wykorzystanie tych środków dowodowych, które były niezbędne do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce B.-F. Dokonując wykładni art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 6 października 2009 r., sygn. akt II GSK 90/09: "Kapitał pochodzący ze źródła nieujawnionego może być uzyskany legalnie i nielegalnie. Pokrycie zatem przez wspólnika udziału w kapitale spółki z nieujawnionego źródła nie świadczy w każdym przypadku o nielegalności źródła pochodzenia kapitału." Należy wskazać, że w tym wyroku NSA stwierdził ponadto, że nie powinno budzić wątpliwości, że Minister Finansów w toku postępowania jurysdykcyjnego nie tylko może, ale obowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu dokładnego wyjaśnienia, czy do wniosku o udzielenie zezwolenia dołączone zostały przez wspólników dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału. (...) Wniosek o udzielenie zezwolenia powinien oprócz dokumentów wymienionych w tym przepisie zawierać także inne dokumenty (dowody) potwierdzające w sposób niebudzący wątpliwości legalność źródeł pochodzenia kapitału wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił ją w zaskarżonym wyroku przyjmując, że Minister Finansów uprawniony był do wykorzystanie wszystkich środków dowodowych, które były niezbędne do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce B.-F. Skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.