Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 280/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., po rozpoznaniu skargi "F." Spółki z o.o. w J., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego aktualizacji decyzji oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, a także zasądził zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Pismem z [...] listopada 2013 r. "F." Sp. z o.o. w J. wniosła o aktualizację danych ujętych w decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w aktach weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych. Zawiadomiła o zmianie osoby przedsiębiorcy i innej zmianie danych określających prowadzoną przez nią działalność, dotyczących lokalu użytkowego, w którym urządzony jest punkt gier na automatach o niskich wygranych, usytuowanego w B., wymienionego w załączniku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 2008 r. pod poz. [...].
Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. odmówił wszczęcia postępowania o aktualizację decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 2008 r. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.). Stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 2008 r., na mocy której udzielono skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w. na okres 6 lat., została cofnięta decyzją z [...] lutego 2011 r. Od decyzji tej Spółka wniosła w ustawowym terminie odwołanie, a postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. zawiesił postępowanie odwoławcze.
Zdaniem organu należało uwzględnić okoliczność, że decyzją z [...] lutego 2011 r. cofnął spółce zezwolenie z [...] grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie, w tym wypadku od [...] marca 2011 r. Wobec zaś braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, organ nie mógł dokonać jego zmiany. Wprawdzie decyzja o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna, lecz z momentem doręczenia jej stronie stała się wykonalna, a wykonalność powinna polegać na powstrzymaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano bowiem, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca ma stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba ze decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Orzekając odnośnie wniosku strony skarżącej, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podano, że w tej sytuacji organ nie ma możliwości wszczęcia postępowania na podstawie wniosku strony z dnia [...] sierpnia 2013 r. Zaistniała bowiem formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte.
Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Uznał, że rozpatrując wniosek spółki z [...] listopada 2013 r. organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z [...] lutego 2011 r., gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. Zatem postępowanie w sprawie aktualizacji cofniętego zezwolenia jest bezprzedmiotowe i z tej przyczyny nie mogło być wszczęte. Skoro zezwolenie, którego dotyczy wniosek, przestało istnieć w znaczeniu materialnym, nie istnieje przedmiot postępowania objętego wnioskiem o zmianę.
Zdaniem organu, skoro wystąpiła formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia z [...] grudnia 2008 r., wniosek spółki nie mógł wywołać zamierzonego skutku prawnego.
WSA w O. uwzględnił skargę na powyższe postanowienie.
Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę treść pisma Spółki skierowanego do organu, powziąć można wątpliwość, czy zawiera ono żądanie wszczęcia postępowania, a jeśli tak – czy żądanie to ma oparcie w przepisach prawa. Spółka zawiadomiła bowiem jedynie organ o zmianie osoby przedsiębiorcy i innej zmianie danych określających prowadzaną przez niego działalność dotyczących lokalu użytkowego, w którym urządzony jest punkt gier na automatach o niskich wygranych. Wprawdzie wniosła o aktualizację decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ale wyraźnie zaznaczyła, że zawiadomienie to nie dotyczy zmiany miejsca lokalizacji – miejsca urządzania gry.
Zgodnie zaś z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej u.g.z.w.), na podstawie którego została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier. Nie ulega zatem wątpliwości, że dane dotyczące miejsca urządzania gier stanowią element decyzji – zezwolenia, a tym samym ich zmiana może być dokonana tylko w trybie prawem przewidzianym.
Natomiast ani przepisy ustawy o grach hazardowych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości "aktualizacji decyzji". Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podobnie przepisy ustawy o grach hazardowych dopuszczają jedynie możliwość zmiany zezwolenia w określonych przypadkach (art. 135 u.g.h.), ale nie przewidują możliwości jego aktualizacji. Takiej możliwości nie przewidywała także poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej u.g.z.w.).
Co więcej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipa 2013 r. (sygn. akt P 4/11) stwierdził, że z ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało prawo przedsiębiorcy do żądania zmiany określonej w zezwoleniu lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. Nie wynikał z niej jednak również zakaz zmiany zezwolenia w tym zakresie. NSA - uchwałą siedmiu sędziów – ustalił w tej sprawie, korzystną dla przedsiębiorców wykładnię normy prawa procesowego, art. 155 k.p.a., która nie miała jednak charakteru powszechnie obowiązującego.
W tym stanie rzeczy – w ocenie WSA – nie wiadomo, na jakiej podstawie i w jakim trybie Spółka domaga się "aktualizacji" decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien więc wyjaśnić przede wszystkim tę kwestię, a następnie rozważyć czy – o ile jest to żądanie wszczęcia postępowania – znajduje ono oparcie w przepisach prawa. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 165 i 165a o.p. przez przyjęcie, że żądanie strony "aktualizacji" decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 2008 r. jest niejednoznaczne co do jego charakteru i wymaga podjęcia przez organ czynności wyjaśniających.
W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Sąd I instancji uchylił się od zbadania legalności zaskarżonego postanowienia, a mianowicie, czy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania było zgodne z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji uznał takie badania za przedwczesne, gdyż jego zdaniem pismo strony skarżącej nie spełniało wymogów określonych w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem organ powinien wezwać stronę o usunięcie braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska Sądu I instancji nie podziela.
W piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o aktualizację decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., znak [...] w części dotyczącej poz. [...] załącznika nr [...] do tej decyzji, w zakresie zmiany przedsiębiorcy władającego lokalem, nazwy własnej lokalu oraz jego danych adresowych. Wprawdzie wniosła o aktualizację decyzji, ale zaznaczyła, że nie dotyczy to zmiany lokalizacji – miejsca urządzenia gier.
W świetle treści tego pisma nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że strona skarżąca wniosła o wszczęcie postępowania we wnioskowanym zakresie.
Okoliczność zaś, iż strona skarżąca wniosła o "aktualizację decyzji", a nie o jej zmianę w zakresie miejsca urządzenia gier jest bez znaczenia dla sprawy. Jest przy tym rzeczą dość oczywistą, iż skoro strona skarżąca wnosiła "o aktualizację decyzji", to chodziło jej przecież o zmianę decyzji we wnioskowanym zakresie.
Bez znaczenia jest również, że art. 135 u.g.h. nie przewiduje możliwości "aktualizacji decyzji", gdyż – wbrew poglądowi Sądu I instancji – strona skarżąca nie była zobowiązana do wskazania podstawy prawnej swojego żądania. Wymóg taki nie wynika bowiem z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej ani też z przepisów szczególnych.
Okoliczność zaś, iż żądanie strony, o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, "musi zawierać oparcie w przepisach prawa" nie oznacza obowiązku strony wskazania podstawy prawnej swojego żądania, gdyż to do organu należy zbadanie, czy żądanie strony znajduje takie oparcie w przepisach prawa, a od tego badania uzależniony jest sposób rozstrzygnięcia organu.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ostatniej ustawy.