Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 października 2021 r. sygn. akt II SA/Go 534/21. Wyrokiem tym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z (...)., nr (...) oraz utrzymana tą decyzją w mocy decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z dnia (...) r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na (...).
Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (...) r. na przejściu granicznym w Świecku przeprowadzili kontrolę środka przewozowego – ciągnika marki Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym (...) z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym (...), którym przewoźnik – (...) (dalej: Skarżąca lub Spółka) - wykonywał przewóz drogowy towaru w postaci oleju palmowego rafinowanego o kodzie CN 1516. W toku przeprowadzonej kontroli kierujący w/w zestawem samochodowym przedstawił zgłoszenie przewozu towaru o numerze referencyjnym SENT (...). Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT polegającą na wskazaniu błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu – naczepy (podano (...), a powinno być (...), co zostało zakwalifikowane jako naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, obecna wersja obowiązująca – Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej: ustawa SENT).
Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia (....) r. nr (...) nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. W następstwie wniesionego przez Stronę odwołania decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora IAS z (...)r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania w zakresie spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy SENT.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia (..) r.,. ponownie nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów nr SENT20180201008748. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: op) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 4 i pkt 11, art. 6 ust. 3 pkt 3 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT).
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez uznanie, że Skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru SENT(...), podczas gdy wystąpiła wyłącznie zwykła pomyłka w numerze rejestracyjnym naczepy.
Decyzją z dnia (...) r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że przewoźnik nie uzupełnił w zgłoszeniu danych dotyczących numeru środka transportującego zgodnie ze stanem faktycznym, tj. w rubryce "numer naczepy" wskazano (...), a winno być (...), co stanowiło naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, sankcjonowane karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do ewentualnego odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o treść art. 24 ust. 3, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącej uznając, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującego miało doprowadzić do upadłości i likwidacji przedsiębiorcy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania. Uznał, że niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z niej wynikających.
Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej w szczególności naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 op w zw. z art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ppsa).
Sąd I instancji uznał, że organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego wskazanego w art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary, bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W ocenie WSA organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu (błędne podanie numeru rejestracyjnego środka transportu w zakresie jednej litery), miało charakter oczywistej omyłki, która została poprawiona już w trakcie kontroli drogowej. WSA zauważył też, że organy nie podały ilości stwierdzonych wobec skarżącej spółki przypadków naruszeń ustawy SENT w stosunku do zarejestrowanych zgłoszeń (14.212), a okoliczności takie mogłyby również wpływać na ocenę zasadności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Organ nie wskazał również, aby z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Zdaniem Sądu I instancji nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.
WSA nie podzielił stanowiska Organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a Skarżąca uzyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. W konkluzji Sąd I instancji uznał, że organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op, albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 151 ppsa polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż postępowanie prowadzone przez organ administracji publicznej naruszało ww. zasady ogólne, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, dokonując prawidłowej i zgodniej z obowiązującymi przepisami oceny przestanki "interesu publicznego", co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, a dokonana przez organ odmienna ocena dowodów nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych;
- II. oraz naruszenie prawa materialnego, tj,:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w powiązaniu z art. 24 ust. 3 i art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię dokonaną przez Sąd skutkującą uznaniem, że w sprawie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, i skutkującą uznaniem, że zachodzi konieczność zastosowania tego przepisu, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ppsa poprzez oddalenie skargi Strony skarżącej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Wniósł też o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
(...) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 ppsa rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarżący kasacyjnie Organ zrzekł się bowiem rozprawy, a skarżąca Spółka w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 ppsa, jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania, o jakich mowa w art. 189 ppsa.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu w art. 174 ppsa podstawach kasacyjnych, przy czym istota wszystkich zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego – art. 24 ust. 3 ustawy SENT (pkt I lit. a i i lit. b petitum skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę istotę sprawy, konieczne jest odniesienie się do tej spornej kwestii w pierwszej kolejności.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA zastosował błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 3 i art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy o SENT oraz pojęcia "interesu publicznego", polegającą na przyjęciu, że organ każdorazowo winien rozważyć dolegliwość sankcji, a nadto, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z ustaleniem, czy uchybienie podmiotu wysyłającego bądź przewoźnika może powodować uszczuplenie dochodów podatkowych budżetu państwa, jak też powiązana z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu.
Zarzut ten jest niezasadny. W ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków.
Należy brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary, relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy – dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem – do dochodu przewoźnika z tych przewozów, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które – co do zasady – działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT, w szczególności, jeśli pomyłki te mają oczywisty charakter jak w sprawie niniejszej, gdzie doszło jedynie do omyłkowego podania jednej litery w numerze rejestracyjnym pojazdu.
Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części.
Podkreślić należy, że z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (zob. m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18).
Z tych względów, biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uznać należało, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa zobowiązując organ do zbadania przesłanki "interesu publicznego", w szczególności poprzez rozważenie, czy nałożenie na spółkę kary pieniężnej odpowiada, w okolicznościach sprawy, celowi określonemu w tej ustawie przez ustawodawcę.
Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładnie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co czyni zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszenia tego przepisu niezasadnym. Nie został też naruszony art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, bowiem poza sporem jest, że w toku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowość w zgłoszeniu SENT, polegającą na podaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego pojazdu, a kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Ponieważ prawidłowo Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 24 ust. 3 ustawy SENT) przez organy, tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez jego zastosowanie.
Zasadnie Sąd I instancji wskazał na dokonaną przez organy administracji wadliwą, zawężająca wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co wyżej wykazano. Tym samym słusznie zauważył, że organy nie dokonały właściwego zgodnego z wymogami przepisów postępowania (w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 191 op) zgromadzenia i oceny materiału dowodowego niezbędnego dla rozważenia właściwie rozumianej przesłanki interesu publicznego wynikającej z art. 24 ust.
3. ustawy SENT. Sąd I instancji bez właściwego uzasadnienia zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 4 op. Przepis ten zawiera wymogi konstrukcyjne uzasadnienia decyzji, które w ocenie NSA zostały spełnione. Jednak to uchybienie Sądu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji zasadnie dopatrzył się wskazanych wyżej naruszeń art. 120, art. 121 § 1, art. 191 op w zakresie nierozważenia przesłanki naruszenia interesu publicznego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Tym samym również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Skoro Sąd I instancji słusznie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję, tym samym nie naruszył art. 151 ppsa.
Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 184 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2650.