Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2011/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 447/13, oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2010 r., określił Spółce jawnej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 5.688.559,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości 464.574,00 zł i wrzesień 2005 r. w wysokości 1.642.200,00 zł, oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości 303.415,00 zł i za wrzesień 2005 r. w wysokości 1.329.616,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt I Co 808/10 Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej wyznaczył do prowadzenia egzekucji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ustalając jednocześnie, że dokonane już czynności pozostają w mocy.

W dniu [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wystawił wobec [...] tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] stanowiące wymienione na wstępie decyzje.

Celem realizacji należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi w dniu 7.02.2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] zawiadomił o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

[...] Sp. j. pismem z dnia 2 marca 2011 r., złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych i o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów opartych na art. 33 pkt 1, 3, 6 oraz 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] oddalił zarzuty.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie, w wyniku którego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia zarzutów zobowiązanej Spółki będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Pismem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w [...] o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów.

Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...], uznał zarzuty za uzasadnione.

Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem Spółka złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzuty naruszenia art. 33 u.p.e.a. w zakresie pkt 1, 6 i 10. Ponadto na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., wniosła o uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazała, że tytuły wykonawcze, na podstawie, których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, dotyczą nieistniejących zobowiązań, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2010 r.

Uznając bezzasadność powyższego zażalenia organ odwoławczy podniósł, że w zakresie wskazanym w art. 33 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela natomiast w zakresie wskazanym w art. 33 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny niewiązany stanowiskiem wierzyciela, zobowiązany był do zajęcia własnego stanowiska w postępowaniu wydanym w sprawie zarzutów, chociażby jego stanowisko w tym zakresie było tożsame ze stanowiskiem wierzyciela.

Organ przypomniał, że wierzyciel odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku w części stwierdził, że argumentacja w tej części jest bezzasadna, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec [...] na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], zostało umorzone z uwagi na uwzględnienie zarzutu zawartego w art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a. z powodu niespełnienia przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymagań formalnych. W toku prowadzonego postępowania nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na niewyegzekwowanie żadnych kwot. Ponadto organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązany nie przedstawił dowodu zapłaty należności.

Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego błędnego określenia kwot należności, wierzyciel wskazał, że tytuły wykonawcze z dnia [...] lutego 2011 r. od nr [...] do nr [...], zostały wystawione na kwoty wynikające z decyzji z dnia [...] września 2010 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]. Natomiast w zakresie nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek wskazał na zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako organ egzekucyjny wydając w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. zaskarżone postanowienie był związany stanowiskiem wierzyciela i w zakresie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 3 cyt ustawy i dlatego uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Poza tym treść art. 34 § 1 u.p.e.a., nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania stanowiska wierzyciela w tym zakresie.

Podkreślono, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa, na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, ani nie wskazuje kryteriów, na podstawie których powinien on być wykonywany. W wypadku nadzoru nad egzekucją administracyjną dopuszczalną formą ingerencji w działalność jednostki nadzorowanej jest sprawowanie kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.).

W związku z powyższym wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 ww. ustawy, będąc wiążąca dla organu egzekucyjnego, jest również wiążąca dla organu drugiej instancji, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie jest więc uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, odnośnie do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a.

Zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 w związku z art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na to, że przedmiotowe postępowanie prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez nieuprawnionego wierzyciela uznano za chybiony.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137 z 2003 r. poz. 1302) nowe brzmienie otrzymał art. 19 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tą zmianą Dyrektor Izby Celnej stał się organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w odniesieniu między innymi do należności z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie przepisu art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz przyjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej.

Przepisy tej ustawy wprowadziły również zmiany w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity dz.U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65). Zgodnie z tymi zmianami organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków, oraz podatku akcyzowego doręcza ją kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. W myśl art. 13 ustawy o podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym w zakresie akcyzy jest stosownie do swojej właściwości Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia [...] września 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] stał się wierzycielem określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego, zaś tytuły wykonawcze spełniają wymagania ustawowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśniono, że z art. 27 § 1 pkt 9 cytowanej ustawy wprost wynika, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. W praktyce w związku z wystawianiem tytułów wykonawczych na urzędowych drukach owo pouczenie jest jednym z elementów takiego druku. Tytuły wykonawcze wystawiane przez Dyrektora Izby Celnej w W [...] w dniu [...] lutego 2011 r. od nr [...] do nr [...], zawierały takie pouczenie. Pouczenie to było skuteczne w dniu ich doręczenia Stronie, w związku z czym odnosiło się do Dyrektora Izby Celnej w [...], który w tej dacie był organem egzekucyjnym. Powyższe nie oznaczało jednak, że organ ten był uprawniony do ich rozpatrzenia na co wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w postanowieniu z dnia [...] września 2011 r. nr [...], wydanym w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na ich przedawnienie z dniem 31 grudnia 2010 r. (art. 33 pkt 1 ww. ustawy) zauważono, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzut ten nie był podnoszony w zarzutach z dnia 2 marca 2011 r. i nie był rozpatrywany przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe uznano, że zarzut przedawnienia nie może być przedmiotem niniejszego postępowania bowiem nie został podniesiony w siedmiodniowym terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 ww. ustawy. Skoro więc Strona nie podniosła tego zarzutu przed organem pierwszej instancji, zarzut ten nie może być również przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 447/13, oddalił skargę [...] na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.).

W myśl § 4 ww. artykułu, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto w myśl § 5 cytowanego artykułu, na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż – zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. – wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skoro zatem w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia w obiegu prawnym istniało ostateczne stanowisko wierzyciela stwierdzające, że bezzasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku i braku wymagalności tegoż obowiązku to organ odwoławczy nie mógł nie uwzględnić tego stanowiska przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Z istoty przyjętego w art. 34 § 1 rozwiązania wynika, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów stanowi niezbędną informację dla organu egzekucyjnego oraz, że organ egzekucyjny (w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 1-5 ustawy egzekucyjnej), nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 19 § 5 u.p.e.a., Sąd uznał go bezzasadny.

Sąd I instancji podkreślił, że z akt postępowania administracyjnego wynika, iż Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazując jednocześnie, że dokonane dotychczas czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Powyższe postanowienie znajdowało oparcie w treści art. 773 § 1 k.p.c. albowiem przy zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego organ egzekucyjny wskazany przez sąd w ww. postępowaniu obowiązany był do prowadzenia obu egzekucji jednocześnie i w całości, nie zaś do prowadzenia egzekucji z konkretnego składnika majątkowego. To zaś oznacza, iż organem właściwym do ponownego rozpatrzenia zarzutów skarżącej spółki (co miało miejsce w niniejszej sprawie) był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

WSA nie podzielił zarzutu skarżącej spółki, którego istotą było twierdzenie jakoby nie istniał obowiązek podatkowy, który ją obciąża albowiem zarówno organ egzekucyjny jak i Dyrektor Izby Skarbowej w [...] związani byli stanowiskiem wierzyciela co oznacza iż obowiązani byli uwzględnić jego stanowisko wyrażone w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] lipca 2012 r., z którego wynikało, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to dlatego, że zobowiązany nie przedstawił dowodu zapłaty należności, a poza tym nie wyegzekwowano od niego żadnej należnej kwoty.

Ponadto WSA podkreślił, że tytuły wykonawcze z dnia [...] lutego 2011 r. opiewające na wskazane w nich kwoty zadłużenia były związane z decyzjami z dnia [...] września 2010 r. oraz z dnia [...] grudnia 2010 r. Tytuły, o których mowa zostały bowiem wystawione na kwoty wynikające z ww. decyzji.

Sąd I instancji za bezzasadny uznał pogląd skarżącej, dotyczący przerw w naliczaniu odsetek związanych ze sporządzonymi tytułami wykonawczymi. Odnosząc się do tej kwestii podniósł, że wierzyciel trafnie wskazał na zastosowanie art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 8/2004 poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obwiązującym do dnia 1 lipca 2010 r. Z przepisu tego wynikało, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy skarbowe stosowało się przepisy Ordynacji podatkowej (z pewnymi wyłączeniami). Poza tym ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. nr 127 poz. 858) stanowiła, iż postępowanie kontrolna wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tejże ustawy prowadzi się stosownie do przepisów dotychczasowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 380 zł, w tym opłaty kancelaryjnej za odpis zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem w wysokości 100 zł, wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz kosztów zastępstwa procesowego wynoszących 180 zł.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 5 u.p.e.a. polegającą na błędnym uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji, które zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów egzekucyjnych; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku w obrocie prawnym pozostały akty prawne w postaci postanowienia organu I Instancji i postanowienia organu odwoławczego obarczone wadą nieważności;
2. 2) art. 3 § 2 pkt 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającą na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego nieprawidłowy miałby być pogląd strony przedstawiony w skardze oraz poparty orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 431/07 i stanowiskiem doktryny, zgodnie z którymi norma art. 773 § 1 k.p.c. dotyczy jedynie dalszego łącznego prowadzenia egzekucji z konkretnego przedmiotu lub prawa, co do których nastąpił zbieg egzekucji, a nie łącznego prowadzenia całego postępowania egzekucyjnego; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA nie wyjaśniając podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia faktycznie nie dokonał pełnej kontroli postanowienia organu odwoławczego;
3. 3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6 i art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a., polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że egzekucja administracyjna była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwego wierzyciela; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku prowadzono postępowanie egzekucyjne, które w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. powinno zostać umorzone.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazany w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej. Jego zasadność wykluczałaby bowiem możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę, który zaaprobował, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej stanowiska Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten określa właściwość sądów administracyjnych i nie został naruszony przez Sąd I instancji, gdyż Sąd ten rozpoznał skargę na zaskarżone postanowienie, dokonał tym samym kontroli administracji publicznej w zakresie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 19 § 5 u.p.e.a. sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu miało polegać na błędnym uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji, które zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów egzekucyjnych. Zdaniem strony skarżącej właściwym organem egzekucyjnym dla jej zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego powinien być Dyrektor Izby Celnej w [...].

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy podkreślić, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej wyznaczył do prowadzenia egzekucji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ustalając jednocześnie, że dokonane już czynności pozostają w mocy. Powyższe postanowienie znajdowało oparcie w treści art. 773 § 1 k.p.c. albowiem przy zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego organ egzekucyjny wskazany przez sąd w ww. postępowaniu obowiązany był do prowadzenia obu egzekucji jednocześnie i w całości, nie zaś do prowadzenia egzekucji z konkretnego składnika majątkowego.

Do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej dochodzi, jeżeli do tego samego prawa lub rzeczy skierowana jest egzekucja sądowa i administracyjna, a obie egzekucje prowadzone są przeciwko temu samemu dłużnikowi (zobowiązanemu). Należy również podkreślić, że zbieg egzekucji nie oznacza zbiegu prowadzonych postępowań egzekucyjnych (administracyjnego czy sądowego), w ramach których komornik sądowy czy organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. egzekucję do tej samej rzeczy albo prawa i tej samej osoby (dłużnika i zobowiązanego). Zbieg egzekucji to sytuacja odnosząca się do konkretnego, tego samego podmiotu oraz przedmiotu, rzeczy lub prawa, do którego skierowano egzekucję w trybie sądowym i administracyjnym. Aby uniknąć negatywnych skutków tego stanu rzeczy ustawodawca poddał go kontroli, ocenie i rozstrzygnięciu sądowi powszechnemu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1048/09, LEX nr 579689; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 260/08, LEX nr 513191).

W przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej co do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, administracyjny organ egzekucyjny i komornik wstrzymują czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, dłużnika lub z urzędu i przekazują akta egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej sądowi rejonowemu, w którego okręgu wszczęto egzekucję, w celu rozstrzygnięcia, który organ egzekucyjny – sądowy czy administracyjny – ma dalej prowadzić łącznie egzekucję w trybie właściwym dla danego organu (art. 773 § 1 zd. 1 k.p.c.). W przypadku wystąpienia dalszych zbiegów egzekucji do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, łączne prowadzenie egzekucji przejmuje organ egzekucyjny wyznaczony przy pierwszym zbiegu egzekucji (art. 773 § 3 k.p.c.).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że sąd rejonowy wskazuje wyłącznie organ egzekucyjny właściwy do dalszego prowadzenia łącznie egzekucji z danej rzeczy lub prawa majątkowego, a nie orzeka o połączeniu postępowań egzekucyjnych – sądowego i administracyjnego, w których doszło do zbiegu egzekucji w rozumieniu art. 773 § 1 k.p.c. i art. 62 u.p.e.a. Organy te w granicach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyznaczonego osobą dłużnika lub zobowiązanego i tytułem wykonawczym podejmują samodzielnie czynności egzekucyjne w zakresie egzekucji z rzeczy lub praw zobowiązanego (dłużnika) nie objętych takim zbiegiem. Rozstrzygnięcie przewidziane w art. 773 § 1 k.p.c. oznacza niedopuszczalność egzekucji z danego prawa lub rzeczy przez inny organ egzekucyjny niż wyznaczony przez Sąd.

Wobec powyższego należało uznać, że organem właściwym do prowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], nie zaś Dyrektor Izby Celnej w [...].

Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 oraz art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a. formułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów miało polegać na bezpodstawnym uznaniu, że egzekucja administracyjna była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwego wierzyciela.

Zgodnie z art.19 § 5 pkt 3 u.p.e.a. w brzemieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art.2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami.

Na mocy art.13 § 1 Ordynacji podatkowej - również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego.

Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także, wobec jasnego sformułowania przepisu art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego.

W systemie polskiego prawa podatkowego przepisy dotąd obowiązujące nigdy nie nadały statusu organu podatkowego ani inspektorom kontroli skarbowej, ani od 1 września 2003 r. - dyrektorom urzędów kontroli skarbowej. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej, Warszawa 200, s. 124 i n.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 76 i n.) utrwalone też jest stanowisko, iż dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie można traktować jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje nie dotyczą wszystkich podatków i nie obejmują ogółu czynności, jakie wykonuje rzeczywisty organ podatkowy pierwszej instancji, którymi są zawsze naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celnych. Dyrektorom urzędów kontroli skarbowej przysługują bowiem jedynie niektóre uprawnienia organów podatkowych, w zastępstwie i w zakresie umocowań podatkowych przysługujących właściwym organom podatkowym np. naczelnikom urzędów celnych (por. art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.).

Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może jedynie niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, ale np. nie ma już absolutnie żadnych uprawnień, by rozporządzać kwotą podatku wynikającą z decyzji albo np. rozstrzygać o stosowaniu wobec określonego przez siebie zobowiązania żadnych ulg podatkowych (umorzenia, odroczenia czy rozłożenia na raty). Tego rodzaju pełne kompetencje co do podatku akcyzowego przysługują tylko i wyłącznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także bardzo wyraźnie zapis art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego.

Dlatego też należy przyjąć, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art.24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art.13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art. 5 §1 pkt 4 w związku z art.19 § 5 u.p.e.a., ma również status wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2007 r., sygn. akt II FSK 714/08; wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1319/07).

Wobec powyższego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.