Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 13 września 2018 r. uwzględnił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lutego 2018 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylając tą decyzję oraz orzekając o kosztach postępowania sądowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
w wyniku przeprowadzonej w dniu 4 marca 2015 r., kontroli w sklepie spożywczo-przemysłowym "S." w B. W. [...], gm. Cz., ujawniono urządzenie Apex nr [...] o budowie identycznej, jak automat do gier do niskich wygranych. Przeprowadzony eksperyment wykazał, że dostępne na urządzeniu gry miały charakter gier na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, ze zm., dalej: u.g.h.). Skarżąca przedłożyła umowę dzierżawy powierzchni zawartą w dniu [...] lipca 2014 r. pomiędzy nią jako wydzierżawiającą, a H.-F. P. Spółką z o.o. w W., oraz aneksy do umowy określające wysokość czynszu dzierżawnego.
Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] lipca 2015 r. wymierzającej A. B. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na wymienionym automacie poza kasynem gry.
Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wobec czego stwierdził, że urządzała oraz organizowała gry niezgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. Stwierdził, że zgromadzonych w sprawie materiał dowodowy: umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia [...] lipca 2014 r. zawartej ze spółką H. F. P. Sp. z o.o. oraz aneksu do tej umowy z dnia 1 sierpnia 2014 r., gdzie ustalono, że z tytułu umowy dzierżawy czynsz będzie wynosił 5% od sumy przychodów z automatu w danym miesiącu, świadczył o wspólnym przedsięwzięciu obu stron - właściciela lokalu i właściciela automatu, gdzie obie strony osiągały dochody przy wspólnej eksploatacji automatów.
Wobec tego organ I instancji zasadnie przypisał stronie przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art.89 ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy uznał, że wobec okoliczność, iż strona urządzała gry na jednym automacie poza kasynem gry, nałożona na nią kara pieniężna wynosiła 12.000 zł.
Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził na wstępie, że organ prawidłowo zastosował w sprawie obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą - przeprowadzonej kontroli w dniu 4 marca 2015 r., art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.
Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji art. 89 u.g.h., Sąd wskazał, na uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.
Za zasadne Sąd I instancji uznał natomiast zarzuty zmierzające do podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą. Stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, iż organy nie zakwestionowały treści zawartej umowy i aneksów do niej. W ocenie Sądu, nie wykazały przy tym, że skarżąca poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywała także czynności związane chociażby z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gry i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowy automat i przekładałyby się na jej zysk. Zdaniem Sądu takich ustaleń nie można było wywieść z zawartej umowy dzierżawy powierzchni lokalu. Organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
W podstawie prawnej wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez przyjęcie za przedwczesne stanowiska organu uznającego skarżącą za podmiot urządzający gry w rozumieniu ww. przepisu u.g.h., podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca miała pełną świadomość, że na wynajętej powierzchni swojego lokalu użytkowego będzie ustawiony automat do gier, a działalność przy wykorzystaniu tego typu urządzeń jest nielegalna. Skarżąca świadomie uczestniczyła więc w urządzaniu gier, a osoby świadomie wynajmujące lokal na działalność gospodarczą z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych, tak jak w stanie faktycznym sprawy, bez wymaganych zezwoleń i rejestracji automatu, są urządzającymi gry w rozumieniu u.g.h. w przeciwnym przypadku pozostawałyby faktycznie bezkarne, co powodowałoby uprzywilejowanie nielegalnej działalności hazardowej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego skarżąca podejmowała też aktywne działania w stosunku do zatrzymanego automatu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przesądził, że stan faktyczny sprawy nie upoważniał organów do zastosowania wobec skarżącej przepisów uprawniających do wymierzenia stronie sankcji finansowej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i uchylił zaskarżoną decyzję;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do marca 2017 r. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik przesądzenia, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy i że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca była urządzającą gry, podlegającą karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i że stanowisko organów w tym zakresie było przedwczesne, podczas gdy organy w sposób wystarczający przeprowadziły postępowanie dowodowe i zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przesądzenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry hazardowe na zatrzymanym automacie do gier, bez koncesji lub zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia i że jej działanie stanowiło delikt w rozumieniu ww. przepisów u.g.h. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przesądził, że stan faktyczny sprawy nie upoważniał organów do zastosowania wobec skarżącej przepisów u.g.h. i wymierzenia stronie sankcji finansowej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., że przedwczesne jest przesądzenie, że skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu ww. przepisów u.g.h. i uchylił zaskarżoną decyzję nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
A. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie jako niezasadnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesionej w jej ramach zarzuty zasadnie wskazują na wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego i w konsekwencji nietrafną ocenę materiału dowodowego, jakiej dokonał Sąd I instancji w ramach kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.
Ocenę objętego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi poprzedzić należy, mającą kardynalne znacznie na tle przedmiotowej sprawy, wykładnią przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zawartego w nim pojęcia "urządzającego gry", które warunkuje nałożenie kary określonej w tym przepisie.
Powołany art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie, jednakże opierając się o systematykę jego użycia w poszczególnych regulacjach, w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalności w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze, przyjęto bowiem, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17).
Dalej rozwijając zagadnienie, w orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17; z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 368/19 i inne).
"Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki.
Mając na uwadze powyższe w świetle motywów zaskarżonego kasacyjnie wyroku, stwierdzić należy, że Sąd I instancji, uznając za wadliwe postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji i wydane w ich wyniku decyzje, skoncentrował się na brakach tegoż postępowania administracyjnego, które powinno wykazać aktywne uczestnictwo skarżącej w urządzaniu gier w związku z nałożeniem na nią kary. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że organy "nie wykazały, aby skarżąca poza udostępnieniem lokalu i pobieraniem z tego tytułu stałej kwoty czynszu, wykonywała także czynności związane chociażby z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty i przekładałaby się na zysk skarżącej".
Za przyjęciem przez Sąd I instancji, jako koniecznego i wyłącznego do uznania podmiotu za "urządzającego gry", modelu aktywnego uczestnictwa tego podmiotu w procederze urządzania gier, przemawia również ta część motywów wyroku, w której Sąd stwierdził, że "zawarcie umowy najmu lokalu lub jego części pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do lokalu (dysponent lokalu jako wynajmujący) i właścicielem automatów (najemca) oraz osiąganie z tego tytułu korzyści finansowych w postaci czynszu najmu przez wynajmującego, nie stanowią okoliczności wystarczających do zastosowania wobec wynajmującego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.".
Takie założenie, jakkolwiek zgodne co do zasady z powołamy stanowiskiem judykatury, pomija pasywną formę uczestnictwa w procesie urządzania gier, które związane jest z udostępnieniem lokalu, w którym ma być prowadzona działalność hazardowa.
Za urządzającego bądź współrządzącego, gry uznać bowiem również należy wynajmującego dany lokal lub jego część, także wówczas gdy faktycznie poza wynajęciem lokalu lub jego części nie uczestniczy on w żadnych innych czynnościach związanych z prowadzoną w ramach najmu działalnością – nie podejmuje rzeczywistych działań związanych z prowadzeniem gier, obsługą automatów i klientów, itd. Status urządzającego gry należy w takiej, jak powołana sytuacji, przypisać wynajmującemu, który jest w pełni świadomy rodzaju działalności, jaką prowadzić będzie najemca. Wynajmując lokal na cele prowadzenia działalności hazardowej podejmuje on bowiem faktyczne działania w celu umożliwienia prowadzenia takiej działalności poprzez udostępnienie lokalu, w którym umiejscowiony będzie punkt gier, o których mowa w ustawie o grach hazardowych.
Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że skarżąca współuczestniczyła w urządzaniu gier na automatach w prowadzonym przez nią sklepie spożywczo-przemysłowym "S." w B. W. [...], gm. Cz., tym samym spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., skutkująca nałożeniem na stronę kary w łącznej wysokości 12.000 zł.
Jak wynika z treści łączącej skarżącą ze spółką H.-F. P. umowy, na co sam zwrócił uwagę Sąd I instancji, umowa poza wydzierżawieniem określonej w niej powierzchni lokalu i ustaleniem wysokości czynszu, na początku w sposób procentowy od wartości przychodów z automatu, następnie zmienionej aneksem na stałą kwotę, zawierała również zapisy nakładające na skarżącą obowiązki związane nie z przedmiotem umowy lecz de facto z urządzeniami, jakie miały zostać wstawione do jej lokalu w związku z zawartą dzierżawą jego części. Skarżąca miała bowiem nie tylko dostarczać do automatu energię elektryczną, ale również w ramach nałożonych na nią umową obowiązków, skarżąca miała zachować w tajemnicy wszelkie informacje dotyczące przychodów osiąganych z umieszczonego w sklepie automatu, jak również obowiązana była do niezwłocznego informowania najemcy o wszelkich stwierdzonych uszkodzeniach urządzenia. Istotnym jest również okoliczność, iż dzierżawa powierzchni, na której miał być wstawiony automat dotyczyła części sklepu, w którym skarżąca prowadziła działalność co faktycznie, nawet jeśli zapisy umowy milczały w tym zakresie, powodowało, że faktyczna możliwość skorzystania z urządzenia przez graczy uzależniona była od rzeczywistych godzin funkcjonowania sklepu, a więc działanie urządzenia do gier skorelowane było z aktywnością zawodową skarżącej.
Skarżąca niewątpliwie była zatem współrządzącym gry na automatach gdyż jej działania – podpisanie umowy najmu i udostępnienie jej przedmiotu najemcy – wypełniały jeden z warunków przypisanych "urządzającemu gry" w postaci umożliwienia pozyskania przez udostępnienie, odpowiedniego miejsca do prowadzenia działalności hazardowej oraz faktyczny dostęp potencjalnych graczy do automatu.
Powyższe czynił koniecznym uchylenie objętego skargą kasacyjną wyroku, albowiem Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez zawężające zastosowanie pojęcia z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "urządzającego gry", w konsekwencji, czego również wadliwie stwierdził nieprawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, jakiej dokonały organy nakładając w efekcie na skarżącą karę pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona.
Rozważania co do rozumienia pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w aspekcie powołanych ustaleń faktycznych wynikających z analizy zgromadzonego przez organ w sprawie materiału dowodowego, czynią również niezasadną w tym zakresie skargę wywiedzioną przez A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Odnośnie zarzutów skargi w zakresie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w powiazaniu z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz naruszenia przepisów tej ustawy w związku z przepisami ustawy o Słubie celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na prawidłowość wywodów Sądu I instancji, co czyni zbędnym powielanie tejże argumentacji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji.
O kosztach postępowania sądowego, jak w pkt 3 sentencji, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).