Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 września 2018 r., sygn. akt III SA/Po 325/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2018r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2017 r., a także zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu [...] października 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Poznaniu ustalili, że w lokalu: pizzeria "[...] " w S., należącym do Ł. G. (dalej jako "skarżący"), znajdują się urządzenia o nazwie Black Horse, Max Cash oraz Hot Spot Platinum. Urządzenia te były włączone do sieci elektrycznej. Przy urządzeniu Hot Spot Platinum stwierdzono obecność gracza. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 z późn. zm., dalej jako u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy.
Z umowy najmu części powierzchni lokalu, zawartej w dniu [...] września 2015 r. pomiędzy skarżącym a A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka") wynika, że spółka, jako najemca, będzie użytkowała część lokalu, o powierzchni 3 m2, w celu eksploatowania urządzeń elektronicznych służących uatrakcyjnieniu funkcjonowania lokalu. Spółka zobowiązała się płacić wynajmującemu roczny czynsz najmu za udostępnioną powierzchnię w lokalu w wysokości 3 600 zł netto. Skarżący zobowiązał się, że klienci lokalu będą mieli swobodny dostęp do urządzeń elektronicznych w godzinach otwarcia lokalu, do ochrony urządzeń przed ich uszkodzeniem czy dewastacją, zapewnienia najemcy dostępu do energii elektrycznej celem zasilania urządzeń, zapewnienia swobodnego dostępu do urządzeń wskazanym przez najemcę pracownikom lub służbom serwisowym najemcy, celem zapewnienia niezakłóconego i bezawaryjnego funkcjonowania urządzeń, niezwłocznego informowania najemcy o wszelkich nieprawidłowościach w funkcjonowaniu urządzeń jak również do niezwłocznego usuwania zgłoszonych awarii (§ 2 ww. umowy).
Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z 30 stycznia 2017 r., wskazując na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h. wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ww. trzech automatach poza kasynem gry, po 12 000 zł, łącznie 36 000 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 22 marca 2018 r., wskazując na art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę uznając, że zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie WSA organy w toku postępowania nie ustaliły w kategoriach dowodowych, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które nie wynikały z cywilnej umowy wiążącej jej strony, a pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że konieczne jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w urządzaniu gier, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie, wyjaśnianie jej zasad grającym oraz udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie.
Sąd stwierdził, że zobowiązanie umowne skarżącego do niezwłocznego informowania spółki o wszelkich dostrzeżonych utrudnieniach i zakłóceniach w tych urządzeniach, w tym ingerencji osób trzecich – wbrew wywodom organu - nie musi oznaczać sprawowania stałego nadzoru na zainstalowanymi urządzeniami. Tym bardziej, że analizowany obowiązek skarżącego nie został powiązany z wysokością zysków. Ponadto obowiązki w tym zakresie związane są z prawidłową realizacją umowy najmu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego jak również nie dokonały kompleksowej oceny zachowania skarżącego z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niw ustaliły, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie wynika to przede wszystkim z umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] września 2015 r., zawartej pomiędzy skarżącym (jako podmiotem wynajmującym), a A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (jako najemcą).
Organ w błędny sposób przyjął, że zawarcie umowy najmu powierzchni jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Regularne otwieranie lokalu, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty, zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń, ochrona urządzeń przed dewastacją czy uszkodzeniem, zapewnienie dostępu do prądu nie oznacza, że skarżący – realizując postanowienia umowy najmu – jest podmiotem, który w rozumieniu ustawy urządza gry hazardowe.
Zdaniem Sądu, organy wykazały w niniejszym postępowaniu wyłącznie okoliczność zawarcia umowy najmu powierzchni, nie wykazały natomiast, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe, a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem normowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej o.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie zebrany i oceniony oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h,, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie wynika, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. Poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, albowiem organ nie wyjaśnił, że skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier na przedmiotowych automatach, podczas gdy organ nie uchybił tym przepisom, właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również dokonał prawidłowej oceny zachowania skarżącego - z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego - rozpatrując w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ponadto dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I inst. jakoby organy nie dokonały właściwej oceny środka dowodowego w postaci analizy treści umowy najmu oraz innych okoliczności sprawy i nie wykazały działań skarżącego w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podczas gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.141 § 4, p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach, podczas gdy takie twierdzenie da się wywieść z akt sprawy, a także, że ewentualne naruszenia przepisów postępowania były na tyle istotne, że należało uchylić zaskarżone decyzje;
- 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) - zwanej dalej u.g.h., w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i uznania, ze w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania, pomimo że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ugh.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważy co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zaistniała.
Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zebrany i oceniony przez organy materiał dowodowy, stanowiący podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, nie był wystarczający dla przypisania skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy).
Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z: 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18, 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia.
Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest więc odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA z: 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 310/17).
Ponieważ "urządzanie", wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu oznacza również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", w rozpatrywanej sprawie należy to odnieść do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach sprawy polegało to na tym, że skarżący udostępniając A. sp. z o.o., na podstawie umowy najmu z dnia [...] września 2015 r., część lokalu, w którym prowadził własną działalność gospodarczą, a to "w celu eksploatacji urządzeń elektronicznych służących uatrakcyjnieniu funkcjonowania lokalu", udostępniał tym samym te urządzenia grającym.
Należy przyjąć, że taki też był cel podejmowanego przez skarżącego działania, a to zważywszy na to, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, należący do niego lokal był lokalem ogólnodostępnym, a umieszczenie w nim automatów miało służyć, jak to określono w umowie "uatrakcyjnieniu funkcjonowania lokalu". W umowie określono obowiązki obciążające skarżącego jako wynajmującego, które wykraczały poza typowe obowiązki określane w umowach najmu lokalu tj. obowiązki chronienia urządzeń przed ich uszkodzeniem czy dewastacją, zasilania automatów energią elektryczną, nieeksploatowania innych urządzeń elektronicznych o charakterze podobnym do urządzeń najemcy, zapewnienia dostępu do energii elektrycznej celem zasilania urządzeń, umożliwienia swobodnego dostępu do urządzeń pracownikom lub służbom serwisowym najemcy, celem zapewnienia niezakłóconego i bezawaryjnego funkcjonowania urządzeń, niezwłocznego informowania najemcy o wszelkich dostrzeżonych utrudnieniach i zakłóceniach w urządzeniach elektronicznych, w tym ingerencji osób trzecich.
W świetle cytowanych postanowień umowy najmu, prawidłowa była ocena organów, że umowa zawarta między skarżącym, a spółką z o.o. A. nie była typową umową najmu, a cytowane postanowienia świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym wynajmujący nie tylko udostępnił lokal pod automaty do gry, ale też wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, zatem współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w jego lokalu, a tym samym był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
W świetle przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "urządzającego gry" nie mogło budzić wątpliwości, że skarżący, występujący w roli podmiotu udostępniającego miejsce, w którym wymienione automaty mogły być użytkowane i udostępniane do gier, powinien być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., była prawidłowa, gdyż ustalenia dotyczące roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalały na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stanowiący podstawę jej wydania materiał dowodowy – a co za tym idzie, ustalony w oparciu o ten materiał stan faktyczny – nie był bowiem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, niewystarczający dla wydania tej decyzji.
Z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, konieczne do jej rozstrzygnięcia fakty zostały ustalone. Tym samym nie miał racji Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
W świetle powyższego, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę, orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a.