Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt III SA/Po 175/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi M. S. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu oraz zasądził zwrot kosztów sądowych.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu 14 lipca 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Kaliszu ustalili, że w lokalu: sklep spożywczo-przemysłowy w [...], należącym do skarżącego, znajduje się urządzenie o nazwie Ghost Hunter, włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej jako: "u.g.h."), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry.
Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że urządzanie gry oznacza układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu. Zdaniem organu urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to, oprócz aspektów formalnoprawnych, obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Organ podkreślił także, że przedmiotowy automat do gier został umieszczony w lokalu za zgodą dysponującego lokalem – skarżącego, co świadczyło o tym, że skarżący musiał być świadomy odpowiedzialności i ewentualnych skutków z tego tytułu. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automacie jest bowiem działalnością koncesjonowaną, a więc podlegającą ścisłej kontroli państwowej oraz, że dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Zatem, jak wyjaśnił organ odwoławczy, każda inna działalność w tym zakresie jest działalnością nielegalną.
Skarżący złożył do skargę do WSA w Poznaniu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu oraz zasądził zwrot kosztów sądowych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w kontrolowanej sprawie organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego jak również nie dokonały kompleksowej oceny zachowania skarżącego z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy w toku postępowania nie ustaliły bowiem, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać tę osobę nie tylko za stronę stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy najmu, ale także za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
W ocenie Sądu takich ustaleń nie sposób można było poczynić na podstawie zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego. Sąd wyjaśnił, że nie wynikało to przede wszystkim z umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej pomiędzy skarżącym (jako podmiotem wynajmującym), a A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (jako najemcą). Zdaniem Sądu organ na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w błędny sposób przyjął, że zawarcie umowy najmu powierzchni i realizacja wskazanych postanowień tej umowy przez stronę skarżącą jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Regularne otwieranie lokalu, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty, zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń, ochrona urządzeń przed dewastacją czy uszkodzeniem, zapewnienie dostępu do prądu nie oznaczało, że skarżący – realizując postanowienia umowy najmu – jest podmiotem, który w rozumieniu u.g.h. urządza gry hazardowe. Podkreślić należy, iż organy administracji publicznej nie dokonały pełnej weryfikacji ww. umowy z dowodem chociażby z zeznań strony.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Poznaniu złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zarzucając naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji za przedwczesne stanowisko organu kwalifikujące stronę skarżącą jako podmiot "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. umowy najmu powierzchni użytkowej, protokołu kontroli, protokołu przesłuchania świadków, uzasadnionym jest stanowisko, że strona skarżąca w okresie, którego kontrola dotyczy jest podmiotem "urządzającym gry";
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec skarżącego sankcji administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej, protokołu kontroli, protokołu przesłuchania świadków, uzasadnionym jest twierdzenie, że stronie skarżącej, jako podmiotowi "urządzającemu gry" na automatach poza kasynem winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.;
- II. przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 poprzez ich niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych. Podczas, gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło, skutkiem czego art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. powinny być przez Sąd pierwszej instancji zastosowane.
Wskazując na te podstawy kasacyjne strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz oddaleniem skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia łączne ich rozpoznanie.
Za usprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sformułowane w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sformułowane w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów celnych stwierdził, że w sprawie nie ma wystarczających podstaw dla uznania skarżącego za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji przypisania odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Odniesienie się do tak zarysowanej istoty sporu rozpocząć należy od przypomnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np wyroki NSA z dnia: 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).
Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji, np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.
Jednakże w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach" (por. wyroki NSA z dnia: 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 350/18; 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych i wystarczających ustaleń i ich oceny.
Bezsporne jest, że skarżący zawarł z A. sp. z o.o. z siedzibą w G. umowę najmu powierzchni użytkowej kontrolowanego lokalu. W ramach tej umowy skarżący zobowiązał się wynająć 2 m² powierzchni lokalu w celu urządzania i prowadzenia, gier na automatach zręcznościowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej i które nie mają charakteru losowego. A. sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązała się z tego tytułu płacić skarżącemu miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 150 zł powiększone o kwotę podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie ulegało zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automat nie był eksploatowany w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie najemcy. Powyższe oznacza zatem, że czynsz związany był nie tyle z powierzchnią wynajmowanego lokalu, co z rzeczywistą eksploatacją automatu. Czynsz uzależniony był bowiem od tego, czy automat jest uruchomiony, czy też nie.
Skarżący także zobowiązał się w przedmiotowej umowie do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatu, do ochrony urządzenia przed uszkodzeniem czy zniszczeniem, zapewnienia swobodnego dostępu do urządzenia A. sp. z o.o. z siedzibą w G. i osobom wskazanym przez spółkę, powiadomienia tej spółki o istotnych zmianach w otwarciu lokalu lub zamiarze przerwania pracy lokalu co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, niezwłocznego informowania o wszelkich awariach, uszkodzeniach nieprawidłowościach w pracy urządzenia, przy czym powiadomienia miały być realizowane w formie pisemnej na adres siedziby spółki.
Powyższe potwierdzone zostało poprzez zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy potwierdzili fakt posadowienia urządzenia w lokalu, w którym byli zatrudnieni. Ponadto świadkowie w zeznaniach potwierdzili realizację postanowień umowy najmu m.in. w zakresie włączania i wyłączania automatu, tj. zapewnienia dostępu do prądu, zapewnienia swobodnego dostępu do urządzeń oraz informowania przez skarżącego o awariach automatu.
Zarówno z umowy, jak i okoliczności towarzyszących wykonywaniu umowy wynika zatem, że wykonywano pewien zakres aktywnych działań w stosunku do zainstalowanego automatu, mieszczących się w pojęciu "urządzający gry", a zatem co istotne – skarżący miał świadomość charakteru prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej.
Skarżący zapewniając bowiem odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji w swoim lokalu i zapewniając co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatu dla osób trzecich - współuczestniczył w urządzaniu gier hazardowych. Bez jego udziału, tj. udostępnienia lokalu, nie byłoby bowiem możliwe wstawienie i eksploatowanie automatów przez najemcę na najmowanej powierzchni lokalu.
Wobec powyższego organy celne słusznie uznały, że udział skarżącego w przedsięwzięciu nie ograniczał się jedynie do biernego wynajmu powierzchni, lecz zakładał również aktywne zaangażowanie w stworzenie warunków do korzyści uzyskiwanych z ustawionych w jego lokalu automatu do gier. Analiza okoliczności sprawy nie mogła doprowadzić do innej oceny, niż tylko, jako podjęcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony umowy, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatu do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organy celne prawidłowo przyjęły odpowiedzialność administracyjną skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie doszło zatem do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, tj. art. 187 i art. 191 o.p. i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.