Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 1803/13, w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2013 r. o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora o zmianę zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej jednego punktu gier poprzez zastąpienie go nową lokalizacją.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 w związku z art. 235 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h., uchylił własną decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. odmawiającą Spółce zmiany zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor ustalił, że decyzją nieostateczną z dnia [...] grudnia 2012 r. cofnięto Spółce w całości zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008 r. Decyzja ta została doręczona 31 grudnia 2012 r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Odwołując się do treści art. 212 o.p. Dyrektor uznał, że jest związany decyzją o cofnięciu zezwolenia i powinien uwzględnić skutki prawne z niej wynikające, co oznacza, że postępowanie odwoławcze o zmianę zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, więc decyzja I instancji o odmowie jego zmiany musiała zostać uchylona, a bezprzedmiotowe postępowanie umorzone.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Za istotę sporu Sąd uznał ustalenie, czy decyzja o cofnięciu Spółce zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna, a w konsekwencji ustalenie skuteczności i wykonalności tej decyzji.
Stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Sąd wskazał, że nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie, z której Dyrektor wywodzi skutki prawne, nie odnosi się wprost do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej – ich cofnięcia. Oczywistym jest, że obowiązki są czymś zupełnie innym niż uprawnienia. Co do następstw faktycznych decyzji skutek jest taki, że strona nie może już legalnie prowadzić działalności w zakresie objętym zezwoleniem, jednak nie można zrównywać cofnięcia zezwolenia z nakazem powstrzymania się od działania.
W ocenie Sądu możliwe jest dokonanie wykładni art. 239a o.p. z zastosowaniem wnioskowania per analogiam. Skoro bowiem nałożone decyzją obowiązki nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności), czyli wykonalność takiej decyzji jest zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona, bo zarówno decyzje nakładające obowiązki, jak i pozbawiające uprawnień – co do zasady – w taki sam sposób ingerują w prawa strony i brak jest podstaw do różnicowania ich skutków w sferze momentu ich skuteczności. Zdaniem Sądu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa. Przepis art. 239a o.p. znajduje się w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej – "Wykonanie decyzji", co wskazuje, że odnosi się do decyzji wykonalnych.
Rozstrzygnięcie o cofnięciu uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Bardziej zasadne byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań jego adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. Natomiast z faktu, że nie jest to rozstrzygnięcie nadające się do wykonania w trybie egzekucyjnym nie należy wyprowadzać wniosku, że skoro nie podlega takiej egzekucji, to decyzja z której wynika jest wykonalna natychmiast, bo ten skutek odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, a z taką nie mamy do czynienia w sprawie, lecz taki, że jest to decyzja, która nie może być rozpatrywana w kategoriach jej wykonalności.
Sąd zgodził się ponadto z poglądem ukształtowanym w judykaturze, że nawet literalne brzmienie art. 239a o.p. nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, a także nie znalazł podstaw do odrębnej oceny w odniesieniu do wykonalności decyzji nakładającej obowiązki i skuteczności decyzji niepodlegających wykonaniu np. cofających uprawnienia. W obu wskazanych przypadkach dochodzi do ingerencji w sferę wolności jednostki, podobnie następstwa wynikające z obu tytułów mogą być dla strony równie dolegliwe.
Co więcej, w obowiązującej w polskim postępowaniu administracyjnym zasadzie związania organu wydaną przez niego decyzją w okresie od jej doręczenia (ogłoszenia) do chwili upływu terminu na wniesienie odwołania należy upatrywać źródła związania tą decyzją jednego tylko podmiotu – organu, który wydał decyzję, natomiast moc wiążąca decyzji dla stron zachodzi później – z chwilą uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności.
Reasumując WSA uznał, że art. 239a o.p. powoduje, iż nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem decyzji nieostatecznej. Nie jest zatem dopuszczalne wykonanie takiej decyzji w innym postępowaniu, to znaczy przyjęcie przez organ w sprawie o zmianę zezwolenia, że cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie.
Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239a o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez WSA, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 u.g.h.) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a o.p. i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tę nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia przy rozpatrywaniu wniosku strony o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez WSA, że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony przeciwnej o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Kwestionując wyrok, Dyrektor wskazał przede wszystkim, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotna kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej w rozumieniu art. 239a o.p., jak błędnie przyjął Sąd I instancji, tylko związania decyzją w rozumieniu art. 212 o.p. Dyrektor powtórzył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że skoro był związany nieostatecznie cofniętym zezwoleniem, to postępowanie o zmianę tegoż zezwolenia było bezprzedmiotowe i musiało z tego powodu zostać umorzone. Ponadto skarżący kasacyjnie organ podkreślił, że art. 239a o.p. nie ma zastosowania do decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bo taka decyzja nie nakłada na adresata obowiązku, więc nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu.
Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a i art. 212 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że Dyrektor naruszył art. 208 § 1 o.p. uznając za bezprzedmiotowe postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki o zmianę zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. w zakresie miejsca urządzania gier, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. o cofnięciu wymienionego zezwolenia nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego rozstrzygnięcia nie było jeszcze rozpoznane. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nie mogło skutkować brakiem przedmiotu postępowania w sprawie jego zmiany w zakresie miejsca urządzania gier.
Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 o.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier.
W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. – zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia – odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym.
Wobec tego więc, że – jak już wskazano – omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor, zasadzie wynikającej z art. 212 o.p. nadał jednak inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby wnioskować na podstawie argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Mianowicie, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo-przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydana została kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja.
Stanowisko organu, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia oraz tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r. o sygn. akt III ARN 27/93, LEX nr 9577).
Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA oz. w Lublinie z dnia 22 maja 1998 r. o sygn. akt I SA/Lu 494/97, LEX nr 34172).
Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania – dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier – nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie jego cofnięcia, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie.
W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Spółki z dnia [...] października 2012 r. o zmianę zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. w zakresie miejsca urządzania gier, to również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc między innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia.
Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym.
Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a o.p.
W świetle art. 239a i art. 239e o.p. za oczywiste uznać należy – a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy – że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nie nakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do Spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej.
W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.
Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżona decyzja umarzająca postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. w zakresie miejsca urządzania gier, nie była zgodna z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika z przekonującego stanowiska Sądu I instancji oraz wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenia określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane, podobnie, jak i wynikające z tego zezwolenia obowiązki.
Skoro zezwolenie to – w dacie wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organu administracji celnej – funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że Spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym, polegających, między innymi, na inicjowaniu postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia, a tym samym, że wskazane postępowanie – wbrew stanowisku organu – nie było bezprzedmiotowe.
Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a o.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem.
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.