Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1482/15 oddalił skargę W.Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Bar Mleczny "..." na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowej.
Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy:
Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., udzielonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., przeprowadzono kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez W.Z. w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji do posiłków sprzedawanych w Barze Mlecznym "..." za okres od stycznia do marca 2012 r.
Szczegółową kontrolą objęto oryginały faktur VAT dokumentujące zakup surowców wykorzystywanych do sporządzania posiłków objętych dotacją jak i posiłków, które z mocy prawa nie mogły być objęte dotacją, w powiązaniu z prowadzonymi ewidencjami ilościowo-wartościowymi surowców, w stosunku do których Kontrolowana uzyskała dotację przedmiotową.
W wyniku kontroli stwierdzono, że Skarżąca sprzedawała w Barze Mlecznym "..." posiłki składające się m.in. z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r., rozporządzenie i załącznik nr 1), wykorzystanych do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, co do których występowała i pobierała dotację przedmiotową; z surowców wymienionych w załączniku nr 1 wykorzystanych do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, co do których nie występowała i nie pobierała dotacji. W wyniku kontroli wskazano, że tylko do części surowców wymienionych w załączniku nr 1 wykorzystanych do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich Skarżąca występowała o dotację i stosowała do nich marżę nieprzekraczającą 30%, np. do mleka.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] określił przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w Barze Mlecznym "..." za okres od stycznia do marca 2012 r. w wysokości 11 967 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki, tj. od 15 stycznia 2013 r.
Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Strona stosowała odpowiednią marżę tylko do niektórych surowców zużytych do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich a wymienionych w załączniku nr 1, natomiast do pozostałych produktów z załącznika, których nie uwzględniała w podstawie wyliczenia kwoty należnej dotacji, stosowała marżę przekraczającą 30%, co też potwierdza pismo Strony z dnia 7 stycznia 2013 r. Wskazał, że z przedłożonych przez W. Z. kart kalkulacyjnych wynika, iż zawyżenie marży sięgało kilkudziesięciu (mąka) a nawet kilkuset (ziemniaki, masło, cukier) procent. W efekcie powyższe powodowało wzrost ceny dotowanego posiłku.
Organ stwierdził, ze powyższy system wybiórczego stosowania marży jest sprzeczny z zasadami udzielania pomocy społecznej osobom najbardziej potrzebującym poprzez dostępność tanich posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. Minister stwierdził, że powyższy pogląd ma poparcie w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt. V SA/Wa 932/13), z którego wynika, że wykaz określony w załączniku nr 1 może być zmieniony wyłącznie w takiej formie w jakiej został ustalony czyli poprzez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Oczywiście przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku mleczno-nabiałowo-jarskiego, to stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji.
Przedsiębiorca otrzyma dotację pod warunkiem, że stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w wykazie surowce, a nie niektóre z nich wybrane przez stronę lub organ administracji. Minister Finansów nie twierdził, że Strona stosowała marżę wyższą niż 30 % do wszystkich produktów wymienionych w załączniku nr 1.
Ponadto Minister Finansów stwierdził, że ewidencja, o której jest mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie była w niniejszej sprawie prowadzona w sposób prawidłowy. Strona, wbrew powyższym przepisom nie prowadziła "kart kontowo towarowych ilościowo - wartościowych" dla surowców wyszczególnionych w załączniku nr 1, które wykorzystywała do przygotowania posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, ale do których nie występowała o dotację, o czym świadczy przykładowo zapis na karcie maślanki z lutego 2012 r. - za miesiąc luty nie ujęto jej w dotacji. Natomiast zgodnie z powyższym przepisem podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych.
Minister wskazał ponadto, iż analiza przedłożonych kart kalkulacyjnych posiłków mięsnych podawanych w Barze Mlecznym "..." prowadzi do wniosku, że skarżąca zużywała do przygotowania dań innych niż mleczno-nabiałowo-jarskich surowce wymienione w załączniku nr 1 z marżą wyższą niż 30%, a także produkty niewymienione w tym załączniku. Z kolei z ewidencji ilościowo-wartościowych nie wynika, że Strona wyłączała surowce wyszczególnione w załączniku nr 1, do których stosowała marżę nieprzekraczającą 30%, zużyte do posiłków innych niż mleczno-nabiałowo-jarskie, np. karty kalkulacyjne potrawy "strogonow", do których zużyto pieczarki i karty kontowo-towarowe ilościowo-wartościowe prowadzone dla produktu "pieczarka". Zgodnie zaś z pismem Strony z dnia 30 stycznia 2012 r. występowała ona o dotację do produktów wykorzystanych do przygotowania dań mięsnych. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że prowadzona w przedmiotowym barze ewidencja zużywanych surowców nie pozwala na prawidłowe rozliczenie produktów i stwierdzenie, że z dotacji będą wyłączone posiłki mięsne, co stanowi naruszenie § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r.
Zdaniem Ministra nie można było uznać, że skarżąca przez lata była utwierdzana pozytywnymi protokołami kontroli oraz decyzjami o przyznaniu dotacji o prawidłowości swego działania, skoro w protokole kontroli podatkowej za okres od stycznia do marca 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie stosowania marży gastronomicznej do posiłków dotowanych sprzedawanych w Barze Mlecznym "....". Wyniki kontroli, o których wspomina Strona nie mogą mieć wpływu na wynik rozpoznania przedmiotowej sprawy bowiem nie mają one mocy wiążącej w niniejszym postępowaniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował do niego odpowiednie przepisy prawa.
W skardze na decyzję Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wymienionym na wstępie wyrokiem. WSA uznał, że tytuł rozporządzenia, jego zapisy regulujące wysokość stawki dotacji (§ 4 ust.
1) oraz bezpośrednie odesłanie w § 3 tego rozporządzenia do art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1362 ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej) wskazują jednoznacznie, że dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Natomiast wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń) ujęta w ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych stanowi podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji. Warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których to posiłków mogą być udzielane dotacje, określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Sąd I instancji podkreślił, że niesporne jest, iż Skarżąca stosowała odpowiednią marżę tylko do niektórych surowców zużytych do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich a wymienionych w przedmiotowym załączniku, natomiast do pozostałych produktów z załącznika, których nie uwzględniała w podstawie wyliczenia kwoty należnej dotacji, stosowała marżę przekraczającą 30%, co też potwierdza pismo Skarżącej z dnia 7 stycznia 2013 r.
Zdaniem Sądu, przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie dotacji nie ma prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu wybranych przez siebie surowców, poprzez nieujmowanie ich w ewidencji ilościowo-wartościowej (w wartości zakupionych surowców) a także do stosowania do tych surowców marży na poziomie wyższym niż 30 %.
WSA podzielił przy tym pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2675/12 oraz wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2732/13, że na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (DZ. U. Nr 112, poz. 760), które w sposób analogiczny, jak mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie rozporządzenie z 2010 r., regulowało kwestie dotyczące udzielania i rozliczania dotacji, zgodnie z którym przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku to powinny być podstawą do obliczenia kwoty dotacji oraz że warunek otrzymania dotacji polegający na stosowaniu marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców odnosi się do wszystkich surowców zakupionych i wymienionych w wykazie a nie do wybranych przez przedsiębiorcę.
Sąd I instancji za zasadne uznał również stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach, zgodnie z którym wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia może być zmieniony wyłącznie poprzez zmianę rozporządzenia, natomiast ani organ, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji.
WSA podkreślił, że fakultatywny tryb udzielania dotacji (brak obowiązku przedsiębiorcy ubiegania się o jej udzielenie) w żaden sposób nie wyłącza stosowania przepisów rozporządzenia, w szczególności regulujących pojęcie,,surowców’’ czy określających warunek udzielenia dotacji w postaci stosowania marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości wszystkich zakupionych surowców, zużytych do posiłków i wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Zdaniem Sądu I instancji, Minister Finansów zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nienależnego pobrania dotacji przez Skarżącą, bowiem uwzględniając w prowadzonej przez siebie ewidencji tylko część surowców zużytych do dotowanych posiłków i występując o dotację tylko do części tych surowców nie spełniała określonych w rozporządzeniu warunków otrzymania dotacji. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, stanowiąca podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji, powinna być, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia, prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców (do sporządzenia posiłków w barach mlecznych) oraz kwot należnej dotacji. Skarżąca natomiast nie prowadziła ewidencji zgodnie z powyższymi wymogami, co uzasadniało twierdzenie organu orzekającego o nie prowadzeniu przez Skarżącą takiej ewidencji oraz o wystąpieniu sytuacji przewidzianej w § 12 rozporządzenia.
Według WSA analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że udzielenie dotacji oparte jest w istotnym zakresie na samoobliczeniu kwoty dotacji przez samego przedsiębiorcę występującego z wnioskiem o udzielenie dotacji. Natomiast udzielenie dotacji, zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia, następuje nie na podstawie decyzji, lecz na podstawie pisemnej informacji właściwego dyrektora izby skarbowej o przyjęciu wniosku. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie Skarżącej o braku podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznych, na mocy których udzielono Skarżącej dotacji oraz o naruszeniu w sprawie art. 8 k.p.a., a poniekąd i art. 16 k.p.a., określającego zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Zdaniem Sądu, art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do określenia kwoty przypadającej do zwrotu nienależnie pobranej dotacji wraz z odsetkami.
Zdaniem Sądu I instancji organy w rozpatrywanej sprawie nie były zobligowane do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, ponieważ okoliczności powołane we wniosku, dotyczące wyjaśnienia,,powodów’’ stosowania wyłączenia surowców z wniosków o dotację, nie miały znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i nie przyczyniły by się do jej wyjaśnienia. Ponadto organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W.Z. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzuciła:
- - - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA w Warszawie przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) zarzucając naruszenie przez WSA w Warszawie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję z dnia 5 grudnia 2014 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. poprzez organy administracji publicznej obu instancji:
- 1. przepisów art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez bezzasadną akceptację utrzymania przez Ministra Finansów w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. określającej Stronie skarżącej przypadające do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia 2012 roku do marca 2012 roku oraz termin, od którego naliczane są odsetki w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji publicznej do zastosowania tych przepisów:
podkreśliła, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym przy identycznym zarzucie stawianym innym właścicielom barów mlecznych ten sam Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Zastępca Dyrektora Departamentu Administracji Podatkowej G.M.:
- - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie z powodu rażącego naruszenia przez ten organ przepisów art. 8 i 9 k.p.a.- vide: decyzji Ministra Finansów z dnia [..] sierpnia 2015 roku nr [...].
- - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - vide: Decyzja Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 roku nr [...], a w dniu [...] listopada 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] umorzył wszczęte w dniu 13 stycznia 2014 roku postępowania w sprawie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranych dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres: styczeń - wrzesień 2012 r.
- 2. przepisów proceduralnego prawa administracyjnego, w szczególności przepisów art. art. 6, 7, i 11 w związku z przepisami art. art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1 i art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a., albowiem prowadzone przez organ administracji publicznej II instancji postępowanie administracyjne było prowadzone:
- - z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu skargi do WSA w Warszawie),
- - z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in pominięcie wyników kontroli podatkowych przeprowadzanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;
- - ponadto organ administracji publicznej I instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a Minister Finansów ten stan rzeczy zaakceptował naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;
- 3. przepisów zasad ogólnych proceduralnego prawa administracyjnego, w szczególności przepisów art. 8 i art. 9 k.p.a., poprzez działanie organów administracji publicznej wbrew zasadzie zaufania do tych organów, w szczególności w sytuacji, w której dotacje przedmiotowe udzielane były po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie przydzielenia dotacji (pierwsza weryfikacja dokumentów i stanu faktycznego przez orsan administracji publicznej), a następnie były kontrolowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. i w wydawanych protokołach nie stwierdzano nieprawidłowości (druga weryfikacja dokumentów i stanu faktycznego przez organ administracji publicznej), a dopiero ponowna kontrola organów administracji publicznej (po zmianie wykładni stosowanych przez te organy przepisów prawa) stwierdziła powstanie nieprawidłowości.
Wskazała, iż Strona działała w zaufaniu do organu administracji publicznej skoro wielokrotnie organy te zapewniały ją o prawidłowości Jej działania: w sposób formalny - dokumenty urzędowe oraz praktyka każdorazowego uzgadniania z pracownikami Izby Skarbowej w G., które surowce bar powinien uwzględnić we wniosku o dotację (spotkania na terenie Izby Skarbowej oraz rozmowy telefoniczne), jak i w sposób - mniej formalny - szkolenia przeprowadzane przez pracowników Izby Skarbowej w G. dla właścicieli barów mlecznych dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków.
4. przepisów art. 89 k.p.a. poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organy administracji publicznej obu instancji rozprawy administracyjnej, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia:
oraz
II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy.
WSA w Warszawie nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował, bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. i zaakceptowany przez Ministra Finansów pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez w/w organy administracji publicznej naruszał w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane wcześniej przepisy k.p.a.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie nie wskazał stanowiska Strony Skarżącej przedstawiającego zasady kalkulacji ceny potraw (vide: skarga z dnia 18 lutego 2015 roku strona 17/22 i nast.) oraz nie odniósł się do tej kwestii.
Zatem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawioną przez Stronę Skarżącą kalkulację, (jako argument strony, co do zasad prowadzenia ewidencji-ilościowo- wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków) WSA całkowicie pominął, a tym samym zaniechał całościowego przedstawienia zarówno stanu sprawy jak i zarzutów podniesionych w skardze.
Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera także kompleksowego uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, albowiem Sąd I instancji nie odniósł się do wskazanego przez Skarżącą ratio legis przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 roku, czego ilustracją były przedstawione przez Skarżacą przykłady kalkulacji ceny potraw w związku ze stosowaną marżą gastronomiczną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych i poprzez nie uwzględnienie skargi na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien, bowiem w zaistniałym stanie faktyczno-prawnym uchylić zarówno ww. decyzję Ministra Finansów jak i ww. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sprawując, bowiem kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, iż Minister Finansów (a wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w G) prawidłowo zastosował przepisy k.p.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był rozważyć zarówno kwestię zasadności wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., jak i sprawę prawidłowości prowadzenia przez Ministra Finansów postępowania odwoławczego.
- - - zarzucono także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. przepisów art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) w związku z przepisami § 4 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 oraz przepisami § 6 ust. 2 oraz § 12 w/w Rozporządzenia Ministra Finansów poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, co zaskutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż Strona Skarżąca w sposób nieprawidłowy prowadziła ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych.
Dokonanie przez WSA w Warszawie błędnej wykładni tych przepisów dodatkowo zaskutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż skarżąca, bezprawnie przekroczyła 30% marżę gastronomiczna, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż wystąpiły przesłanki do żądania przez organy administracji państwowej zwrotu udzielonej Stronie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych;
Konkludując podstawy kasacyjne Skarżąca podkreśliła, iż Sąd I instancji był zobligowany do oceny legalności działania organów administracji państwowej w w/w zakresie, czego nie uczynił.
Należało to, bowiem bezpośrednio do zakresu kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 p.u.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obligowany był, zatem dokonać oceny działań Ministra Finansów biorąc pod uwagę przepisy regulujące zarówno zasady postępowania odwoławczego jak i prawa materialnego. Kwestionowane przez Skarżącą stanowisko organów obu instancji powinno zostać w sposób kompleksowy zbadane i prawidłowo ocenione przez Sąd w przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, co w ocenie Skarżącej nie zostało wykonane w sposób prawidłowy. Skarżąca podniosła, że poprzez wadliwe wykonanie przez WSA w Warszawie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy wadliwą decyzję ostateczną Ministra Finansów z dnia [..] grudnia 2014 roku (znak: [...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2014 roku (znak: [...]).
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oddalona ponieważ jej zarzuty są nieuzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ prawidłowe określenie podstaw prawnych i zasad rozliczania dotacji wyznacza zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w związku z przepisami § 4 ust. 1, § 6 ust. 2 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, poprzez dokonanie przez WSA błędnej wykładni tych przepisów.
Z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wynika, że zgodnie z dokonaną przez WSA wykładnią przepisów rozporządzenia dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, podstawą ustalenia kwoty należnej dotacji jest wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu marży oraz wyłączeń), a warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym podstawą ustalania wysokości dotacji jest wartość wszystkich zakupionych surowców zużytych do przygotowania dotowanych posiłków.
Natomiast w ocenie Skarżącej kasacyjnie, z przepisów rozporządzenia wynika, że miała ona możliwość wskazywania jako podstawy ustalenia wysokości dotacji tylko wybranych przez siebie surowców zużytych do przygotowania dotowanych posiłków i tylko w stosunku do tych wskazanych surowców miała obowiązek stosowania marży nieprzekraczającej 30 %.
Uzasadniając przyjętą przez siebie wykładnię przepisów rozporządzenia Skarżąca kasacyjnie powołuje się na względy ekonomiczne, wskazując że przy stosowaniu wykładni przepisów przyjętej przez organy administracji i Sąd I instancji sprzedaż posiłków w określonych przez Skarżącą cenach byłaby nieopłacalna. Wskazuje, że racjonalny ustawodawca nie mógł kształtować regulacji prawnych w sposób przeczący ekonomicznym i społecznym powodom ich wprowadzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest wykładnia przepisów rozporządzenia dokonana przez Sąd I instancji.
Podkreślić należy, że dotacja przedmiotowa udzielana jest do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, a nie do surowców zużywanych do sporządzania posiłków. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej jak i z brzmienia § 4 ust. 1 rozporządzenia. Wartość zakupionych surowców (po dokonaniu określonych rozporządzeniem zwiększeń i zmniejszeń) stanowi podstawę do ustalenia stawki dotacji. Skarżąca kasacyjnie błędnie odwołuje się więc do "dotowanych surowców".
W § 4 ust. 1 rozporządzenia określony został sposób ustalania stawki dotacji przedmiotowej. Stosownie do tego przepisu stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", ustala się w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po dokonaniu określonych wyłączeń. Dla prawidłowego rozumienia przywołanego przepisu należy odwołać się do definicji surowców sformułowanej w § 2 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którą przez surowce rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych.
Z przywołanych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że podstawę ustalenia stawki dotacji stanowi wykaz wszystkich surowców (w rozumieniu § 2 pkt 2) zużytych do przygotowania dotowanych posiłków. Warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców.
Taką wykładnię ww. przepisów potwierdza też sposób skonstruowania w załączniku nr 2 do rozporządzenia tabeli stanowiącej podstawę obliczania dotacji, gdzie wnioskodawca zobowiązany jest wpisać między innymi "wartość zakupionych surowców zużytych do dotowanych posiłków", a nie wartość surowców wybranych przez stronę do ustalenia wysokości dotacji.
NSA podziela również wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia może być zmieniony wyłącznie poprzez zmianę rozporządzenia, natomiast ani organ administracji ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, a w szczególności wybierania z niego surowców, które będą podstawą obliczenia dotacji.
Reasumując stwierdzić należy, że przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie dotacji nie ma prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu wybranych przez siebie surowców, poprzez nieujmowanie ich w ewidencji ilościowo-wartościowej i w konsekwencji do stosowania do tych surowców marży na poziomie wyższym niż 30%, co trafnie stwierdził Sąd I instancji.
Ponieważ dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych była prawidłowa, nieuzasadniony jest zarzut ich naruszenia przez WSA.
Skarżąca kasacyjnie kwestionowała również dokonaną przez WSA wykładnię art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności nienależnego ich pobrania.
Wobec ustalenia, że zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych przepisów rozporządzenia była prawidłowa, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana okoliczność, iż Skarżąca sporządzając wykaz surowców w celu ustalenia wysokości dotacji, w wykazie tym umieszczała tylko niektóre z wymienionych w załączniku nr 1 surowców zużytych do wyprodukowania posiłków i do tych stosowała marżę nie wyższą niż 30%, a do pozostałych zużytych surowców, których nie umieszczała w wykazie stosowała marżę wyższą niż 30 %, NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do nienależnego pobrania dotacji przez Skarżącą. Zatem zarzut naruszenia art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jest nieuzasadniony.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine, należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA II GSK 784/10 z 14 lipca 2011 r. i przywołane w nim: wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).
Jak wyżej wskazano stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia, że Skarżąca sporządzając wykaz surowców w celu ustalenia wysokości dotacji, w wykazie tym umieszczała tylko niektóre z wymienionych w załączniku nr 1 surowców zużytych do wyprodukowania posiłków i do tych stosowała marżę nie wyższą niż 30%, a do pozostałych zużytych surowców, których nie umieszczała w wykazie stosowała marżę wyższą niż 30 %, nie jest kwestionowany.
Formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca zmierza do wykazania, że przyjęty przez nią sposób postępowania w zakresie uzyskiwania i rozliczania dotacji był znany organom podatkowym, co więcej był przez nie akceptowany, a sposób prowadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę udzielania dotacji był przedmiotem konsultacji, szkoleń, uzgodnień wytycznych i weryfikacji przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektora Izby Skarbowej w G. więc wydanie decyzji określającej kwotę dotacji przedmiotowej przypadającej do zwrotu zostało dokonane z naruszeniem przepisów art. 8 i 9 k.p.a. Zarzut ten nie jest uzasadniony.
Odnosząc się do kwestii akceptowania przez organy administracji sporządzanych przez Skarżąca dokumentów uzasadniających przyznanie jej dotacji, NSA wskazuje, że kwestia weryfikacji dokumentów przez organy administracji została wyjaśniona przez Ministra Finansów, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że fakt udzielenia dotacji na podstawie pozytywnie zweryfikowanego wniosku nie oznacza, że przedsiębiorca prawidłowo prowadził dokumentację niezbędną do jej udzielenia. Wyjaśnił, że organ obowiązany jest analizować dokumenty złożone przez przedsiębiorcę, to jest wniosek o udzielenie dotacji oraz obliczenie dotacji według załącznika nr 2 do rozporządzenia.
Wobec tego, że Skarżąca w wykazach produktów załączonych do wniosków o udzielenie dotacji selektywnie wykazywała surowce zużyte do przygotowania posiłków chybione są jakiekolwiek zarzuty niewłaściwej analizy tych dokumentów. Wyjaśnił, że potwierdzenie zasadności udzielenia dotacji możliwe jest dopiero w trakcie kontroli, kiedy to następuje skonfrontowanie danych wskazanych we wniosku o dotację z dokumentacją prowadzoną przez przedsiębiorcę, w tym zwłaszcza kart kalkulacyjnych i ewidencji ilościowo wartościowych. Taka kontrola została przeprowadzona w firmie Skarżącej w styczniu 2013 r. i w jej wyniku ujawniono nieprawidłowości będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.
Sąd I instancji stwierdził, a NSA stanowisko to uznaje za w pełni uzasadnione, że w sytuacji wadliwego sporządzania dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielenia dotacji za kontrolowany okres, uniemożliwiającego prawidłowe określenie kwoty należnej dotacji Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na sprawdzenie tych obliczeń przez urząd skarbowy i udzielenie dotacji przez Dyrektora Izby Skarbowej.
Fakt, że Skarżąca wadliwie sporządzała dokumenty źródłowe będące podstawą przyznawania jej dotacji, umieszczając w nich tylko wybrane przez siebie surowce został wyżej wyjaśniony.
Skarżąca nie wykazała aby przed ww. kontrolą ze stycznia 2013 r. w jej firmie przeprowadzona została inna kontrola dotycząca prawidłowości wykorzystania dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, obejmująca skonfrontowanie danych wskazanych we wniosku o dotację z dokumentacją prowadzoną przez przedsiębiorcę, w tym zwłaszcza z kartami kalkulacyjnymi i ewidencją ilościowo wartościową, która potwierdziłaby prawidłowość uzyskiwania przez nią dotacji do posiłków.
Skarżąca nie wykazała również, aby sposób prowadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę udzielania dotacji był przedmiotem konsultacji, szkoleń, uzgodnień i wytycznych z pracownikami urzędu skarbowego czy izby skarbowej. Jedyna konkretnie wskazana osoba, która miałaby potwierdzać prawidłowość działań Skarżącej to jest pracownik Izby Skarbowej w G. pani K. w kontrolowanym okresie nie zajmowała się sprawami dotyczącymi rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (notatka służbowa, k. 46 akt adm.), nie mogła więc udzielać wyjaśnień w sprawie rozliczania ww. dotacji. Poza tym nazwiskiem Skarżąca nie wskazała informacji, które wskazywałyby na konkretne przeprowadzone szkolenia, konsultacje uzgodnienia czy weryfikacje postępowania Skarżącej.
Zasadnie również Sąd I instancji stwierdził, że udzielenie dotacji następuje zgodnie z § 8 rozporządzenia na podstawie pisemnej informacji, a nie decyzji administracyjnej.
Nie może odnieść zamierzonego skutku odwoływanie się przez Skarżącą do faktu umorzenia przez Ministra Finansów postępowania w sprawach, które Skarżąca ocenia jako identyczne z niniejszą sprawą, z powodu rażącego naruszenia art. 8 i 9 k.p.a., w sytuacji gdy w rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia tych przepisów przez organy orzekające.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu niedostrzeżenia przez WSA popełnionych przez Ministra Finansów uchybień proceduralnych w zakresie naruszenia przepisów art. 6, art. 7 i art. 11 k.p.a. w związku z art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a. wobec braku uzasadnienia na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać.
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 89 k.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy obu instancji rozprawy administracyjnej, ponieważ strona nie wykazała, że nieprzeprowadzenie rozprawy miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy wojewódzki sąd administracyjny słusznie zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji.
Nie stanowi naruszenia wskazanego przepisu nieodniesienie się przez Sąd I instancji do stanowiska Skarżącej w zakresie przedstawionych przez nią zasad kalkulacji posiłków, które to zasady kalkulacji stanowić mają, w ocenie Skarżącej, ratio legis przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Sąd I instancji prawidłowo wyłożył mające zastosowanie w sprawie przepisy ww. rozporządzenia, na którą to wykładnię nie może mieć wpływu przedstawiana przez Skarżącą metoda kalkulacji posiłków, sprzeczna z brzmieniem przepisów, z której wynika jedynie, że uzyskując dotację w sposób sprzeczny z przepisami może uzyskać dochód większy niż stosując się do przepisów rozporządzenia.
Wobec tego, że nieuzasadnione okazały się omówione wyżej zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione również zarzuty naruszenia przez WSA art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Sąd I instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, ponieważ skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadził wnikliwą i należytą kontrolę działań administracji publicznej.
Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.