Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA w Łodzi lub Sąd I instancji) oddalił skargę "F" Sp. z o.o. w W (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z dnia [..] maja 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że spółka w dniu 29 stycznia 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego, udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [..] sierpnia 2009 r. na okres 6 lat.
Decyzją z dnia [..] lutego 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 3, art. 8, art. 129 ust. 1 i 3, art. 138 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h., cofnął spółce zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego. Decyzja cofająca zezwolenie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2015 r.
Decyzją z dnia [..] lutego 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), dalej: o.p., umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego. Organ uznał, że skoro spółce cofnięto zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to w takiej sytuacji nie ma możliwości jego przedłużenia.
Decyzją z dnia [..] maja 2015 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie umorzenia postępowania.
WSA w Łodzi oddalił skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd podał, że przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepisy te, co do zasady, nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 98.204.37 ze zm.), dalej: dyrektywa 98/34. Brak jest również podstaw do uznania art. 138 ust. 1, 2 i 3 u.g.h. za regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.
W ocenie Sądu I instancji organy zasadnie przyjęły, że przepisy u.g.h., dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (a zwłaszcza art. 138 ust. 1, 2 i 3), nie mają charakteru przepisów technicznych, które wymagają uprzedniej notyfikacji.
WSA zgodził się z organem, że sprawy nie należy już badać pod względem merytorycznym. Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p., jeżeli organ wydał już decyzję o cofnięciu zezwolenia, mimo że od tej decyzji zostało wniesione odwołanie i decyzja ta nie jest ostateczna.
Sąd I instancji przypomniał, że decyzja organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia [..] kwietnia 2015 r., a zatem zyskała walor ostateczności przed dniem wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia ([..] maja 2015 r.).
Spółka zaskarżyła wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 1 pkt. 4 i 11 dyrektywy oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 w związku z art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że art. 138 ust. 1 u.g.h. nie jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy, w szczególności wobec faktu, że już po wejściu w życie u.g.h. ujawniła się tendencja rynkowa polegająca na niepełnym obsadzeniu funkcjonujących kasyn gry automatami do gier w ilości dopuszczonej nową ustawą, podczas gdy art. 138 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 144 u.g.h. jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, a analiza tendencji rynkowych nieznanych do 31.12.2009 r., jakie wystąpiły po wejściu w życie u.g.h. jest bezprzedmiotowa, gdyż przedmiotem rozważań sądu krajowego zgodnie z cyt. wyżej wyrokiem TSUE może być wyłącznie to, czy obowiązkiem polskiego prawodawcy było notyfikowanie przepisów u.g.h. lub ich części Komisji Europejskiej ze względu na ich techniczny charakter, w trakcie procesu legislacyjnego, a nie dokonywanie ocen prawnych z punktu widzenia tendencji rynkowych jakie ujawniły się np. w 2014 r. kilka lat po wejściu w życie u.g.h. i mogły być wywołane różnymi czynnikami, w tym urządzaniem gier na automatach przez setki przedsiębiorców na terenie Polski z powołaniem się na niestosowalność krajowych norm zakazujących urządzania gier na automatach poza obrębem kasyn gry:
- 2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji nie dostrzegł naruszenia przez Dyrektora zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa, zasady przekonywania, prawdy obiektywnej i zasad dotyczących prawidłowego sformułowania uzasadnienia decyzji w sposób wyczerpujący i czytelny dla adresata, przez pozorne/zdawkowe ustosunkowanie się przez organ do wypowiedzi Szefa Służby Celnej złożonych odpowiednio dnia 18 listopada 2009 r. oraz dnia 20 listopada 2009 r. na posiedzeniu komisji sejmowej oraz na wspólnym posiedzeniu komisji senackich, o istotnym wpływie nowych u.g.h. na sprzedaż lub właściwości automatów do gier wszelkiego rodzaju (w tym o niskich wygranych) oraz na całkowitym braku ustosunkowania się przez Organ do twierdzeń, uważanych przez stronę za fundamentalne z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących ilościowej przepaści między ilością samych tylko automatów o niskich wygranych eksploatowanych 31 grudnia 2009 r. w przededniu wejścia w życie nowych przepisów u.g.h. – 55.047 sztuk, z maksymalną ilością automatów do gier wszelkiego rodzaju, jakie docelowo pod rządami u.g.h. mogą być użytkowane na terenie Polski – 3.640 sztuk, co w klarowny sposób świadczy o możliwym, istotnym wpływie nowych regulacji u.g.h. na sprzedaż lub/i właściwości automatów o niskich wygranych,
- 3) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez brak rzeczowego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów (wyjaśnienia, dlaczego pomimo rażącej dysproporcji pomiędzy wynoszącą 55.047 ilością samych tylko automatów o niskich wygranych eksploatowanych dnia 31 grudnia 2009 r, w przededniu wejścia w życie postanowień u.g.h., a wynoszącą 3.640 sztuk, teoretycznie dopuszczoną u.g.h. maksymalną ilością wszelkiego rodzaju automatów do gier jakie docelowo mogą być użytkowane w Polsce dla których Sąd I instancji zajął stanowisko, że nowe regulacje u.g.h. nie mogły mieć potencjalnego, istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości automatów o niskich wygranych, skoro zaledwie ok. 6,9% spośród grona tego rodzaju produktów w myśl przepisów u.g.h. teoretycznie mogło być przeznaczone do prowadzenia działalności hazardowej w rozumieniu u.g.h., co w istocie dalece utrudnia kasacyjną kontrolę owych nieujawnionych w zaskarżonym wyroku motywów rozstrzygnięcia.
- 4) naruszeniu przepisów postępowania a mianowicie art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 i w związku z art. 212 oraz 239a, jak również art. 239e, art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie prawidłowe było utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w sytuacji gdy ww. decyzja została wydana w stanie faktycznym przy zaledwie pierwszoinstancyjnym i nieostatecznym cofnięciu zezwolenia. Strona inicjująca postępowanie podatkowe domagała się od organu innego rozstrzygnięcia niż jakie zapadło w decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie, w sprawach odmienna jest podstawa prawna decyzji, a nieostateczne cofnięcie zezwolenia (stan faktyczny na dzień 26 lutego 2015 r.) udzielonego na mocy ostatecznej i prawomocnej decyzji nie niweczyło zezwolenia w znaczeniu materialnym, a tym samym w dniu 26 lutego 2015 r. istniał w sprawie przedmiot postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia. W tym stanie rzeczy w świetle art. 233 § 1pkt 2 lit. a/ o.p. organ był zobowiązany do uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w graniach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna spółki stawia wyrokowi Sądu I instancji cztery zarzuty, przy czym trzy z nich w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy zarzut nie został powiązany z żadną podstawą kasacyjną wskazaną przez ustawę.
W ocenie NSA skarga kasacyjna spółki jest nietrafna, dlatego nie mogła skutkować uchyleniem skarżonego wyroku.
Odnosząc się do stawianych przez spółkę zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że są one niezasadne przede wszystkim ze względów formalnych, przy czym wpływ wad formalnych na ich ocenę jest różny. W przypadku pierwszego zarzutu wada formalna jest jedyną i wyłączną podstawą przyjęcia jego nietrafności. Z treści skargi kasacyjnej, a więc jej rubrum nie wynika, w ramach której podstawy z art. 174 p.p.s.a. jest stawiany zarzut. Wątpliwości tej nie usuwa uzasadnienie. W takiej sytuacji Sąd II instancji nie może dokonywać oceny skarżonego wyroku, gdyż sąd ten nie ma prawnej możliwości ustalania z urzędu podstaw zaskarżenia. W tym zakresie ustawa jest jednoznaczna. Art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skarga jako formalny środek zaskarżenia ma wskazywać podstawy kasacyjne oraz zawierać ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie są niekonwalidowalne, a zatem ich skutkiem musi być stwierdzenie nietrafności zarzutu.
Z kolei w zakresie zarzutów 2-4 skarga kasacyjna również nie powołuje art. 174 p.p.s.a. ze wskazaniem właściwej podstawy, ale spółka zaznacza, że swoje zarzuty odnosi do przepisów postępowania. Przy tak sformułowanym zarzucie Sąd II instancji może przyjąć, że ten błąd chociaż formalny, nie dyskwalifikuje zarzutów. Takie uprawnienie Sądu II instancji daje się wyprowadzić z treści uchwały NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz.
1. Jednak przyjęcie, że zarzuty 2-4 zostały postawione w ramach właściwej podstawy kasacyjnej nie zmienia oceny ich skuteczności. Jak już wcześniej podniesiono skuteczny zarzut wymaga nie tylko wskazania naruszeń prawa we właściwej podstawie kasacyjnej ale i uzasadnienia tych zarzutów.
Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej spółki prowadzi do wniosku, że to uzasadnienie nie odnosi się do podnoszonych naruszeń. Z jego treści wynika, że odnosi się ono do ogólnie zarysowanych problemów związanych z przepisami u.g.h. i procesem notyfikacji jako rodzajem procedury prawnej. Ogranicza się do kilku powtarzanych wielokrotnie w sprawach dotyczących gier hazardowych banalnych tez, które żadną miarą nie mogą być odniesione do konkretnie wskazanych naruszeń, jakich miał się dopuścić Sąd I instancji. NSA podkreśla, że w przypadku zarzutów procesowych strona ma wykazać na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu, jak powinien ten przepis być stosowany prawidłowo oraz jaki jest wpływ naruszenia na istotę rozstrzygnięcia.
Co więcej, uzasadnienie to w kilku miejscach wprost odsyła do poglądów prezentowanych w orzeczeniach różnych sądów i trybunałów bez konkluzji, jaki to ma wpływ na wyrok Sądu I instancji. Z tych powodów zarzuty 2-4 zasadniczo są nietrafne, bo formalnie wadliwe.
Jednak NSA, mając na względzie treść własnej uchwały z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, jest zobowiązany merytorycznie odnieść się do tych zarzutów, które choć formalnie wadliwie postawione, to dające się jednoznacznie ustalić poprzez treść uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie takim zarzutem jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3). W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia prawem określone wymogi. Sąd II instancji podkreśla, że naruszenie treści art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce tylko wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawiera w swoim uzasadnieniu prawem nakazanych elementów. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. musi być odnoszony do wad formalnych uzasadnienia, a nie jego merytorycznej poprawności. Ta może być kwestionowana w skardze kasacyjnej, ale zawsze musi być łączona z naruszeniem przez Sąd I instancji konkretnych przepisów materialnych lub procesowych.
W sposób podobny należy ocenić także zarzut 4 skargi kasacyjnej, oczywiście tylko w tej części, która może być rozpoznana wobec wcześniej przedstawionych uwag dotyczących kontekstu formalnego. Zatem w ocenie NSA WSA w Łodzi nie naruszył art. 212 w związku z art. 239a o.p., zatem powołanie tych przepisów jako podstawę do uchylenia wyroku jest nietrafne. Sąd I instancji zauważył i podkreślił, że na etapie wydawania zaskarżonej decyzji organy celne naruszyły prawo, bo przyjęły bezprzedmiotowość w sytuacji, gdy decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna. Równocześnie trafnie przyjął, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro w chwili wyrokowania, a nawet rozpoznania odwołania od skarżonej decyzji, decyzja cofająca zezwolenie stała się ostateczna.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.