Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 2028/13, w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] października 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Wnioskami z [...] lipca 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC) o zmianę akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych polegającą na wyłączeniu z eksploatacji określonego automatu oraz włączeniu do eksploatacji innego automatu.
Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., utrzymał w mocy postanowienie NUC w K. z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. Dyrektor wskazał, że nieostateczną decyzją z [...] grudnia 2012 r. (doręczoną [...].12.2012 r.) organ cofnął Spółce w całości zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie stosuje się do niej art. 239a o.p., a zatem podlega wykonaniu. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora, wniosek Spółki o zmianę akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny, co warunkowało odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.
Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy obu instancji błędnie uznały, że postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na cofnięcie Spółce zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. decyzją nieostateczną, czym naruszyły art. 165a § 1 o.p. Zdaniem Sądu stanowisko organów, że nieostateczna decyzja cofająca Spółce w całości powyższe zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e o.p.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 239e o.p. zasadą jest, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, natomiast zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu w myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ może egzekwować swoją decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Stosownie do art. 128 o.p. walor taki ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji od której strona nie wniosła odwołania w ustawowym terminie.
W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Z art. 212 o.p. wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że organ nie może się wycofać ze stanowiska zajętego w decyzji i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Jednakże organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne, to organ musi tę zasadę respektować.
W świetle przepisów rozdziału 16a Ordynacji podatkowej, w tym art. 239a Sąd uznał za niedopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem decyzji nieostatecznej. W konsekwencji nie jest dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, to znaczy przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, np. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja o nieostatecznym cofnięciu zezwolenia, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności, delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wejścia do obrotu prawnego.
Zdaniem Sądu decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada obowiązek zaprzestania urządzania gier; zakazuje prowadzenia dalszej działalności, pozbawia prawa do jej prowadzenia i jako nakładająca obowiązek o charakterze niepieniężnym mieści się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej i dlatego jest objęta normą art. 239a o.p.
Dalej Sąd podkreślił, że stosownie do art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, a nie wprost. Z tego powodu nie można wąsko odczytywać art. 239a o.p. i należy przyjąć, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Przyjęcie przez organ, że decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie jest natychmiast wykonalna, skutkowałoby obowiązkiem dla strony natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności, a postępowanie odwoławcze byłoby iluzoryczne i zaprzeczało treści art. 239a oraz art. 239e o.p.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nieostetczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczna. W stanie sprawy oznacza to, że nieostateczne cofnięcie Spółce zezwolenia nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zmianę akt weryfikacyjnych punktu gier. We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA polecił Dyrektorowi ustalić na jakim etapie znajduje się sprawa cofnięcia Spółce zezwolenia lub czy nie wygasło ono z mocy prawa.
Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego:
- 1. art. 239a o.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważonego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie;
- 2. art. 8 u.g.h. przez niezastosowanie, że przepisy o.p. mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych;
- 3. przepisów postępowania – art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor powtórzył pogląd, że nieostateczna decyzja o cofnięciu stronie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych pozbawia stronę uprawnienia, ale nie nakłada na nią żadnego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, więc nawet jako nieostateczna podlega wykonaniu, co z kolei prowadzi do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania z powodu cofnięcia Spółce zezwolenia decyzją nieostateczną była prawidłowa.
Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a o.p. (zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Według autora skargi kasacyjnej dokonane przez Spółkę zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bowiem zostało ono cofnięte decyzją Dyrektora z dnia [...] grudnia 2012 r. Bezsporne przy tym jest, że w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną, z uwagi na wniesione od niej odwołanie.
Wobec tak zarysowanej istoty sporu należało dokonać oceny, czy w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 o.p. Naruszenia tego przepisu skarga kasacyjna wszakże nie podnosi, mimo jednoznacznej oceny Sądu I instancji, który wyeliminował z obrotu zaskarżone postanowienie jako uchybiające art. 165a § 1 o.p.
W ocenie sądu kasacyjnego wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, a co za tym idzie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle cyt. przepisu i art. 239e o.p. za oczywiste uznać trzeba – a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy – że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy.
Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać, chyba że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do Spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej.
Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych rozstrzygnięć, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.
Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a o.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało jako niezgodne z prawem.
Ponadto za niezasadny uznać trzeba zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 8 u.g.h. przez niezastosowanie tego przepisu. Jak wynika z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wnoszący skargę kasacyjną organ nie powinien tracić z pola widzenia faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował art. 8 u.g.h., więc nie mógł naruszyć wskazanego przepisu przez niezastosowanie. Rolą Sądu I instancji było poddanie kontroli działania Dyrektora, który postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. utrzymał w mocy postanowienie NUC z dnia [...].07.2013 r. o odmowie, na podstawie art. 165 § 1 o.p., wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier. Brak jakichkolwiek podstaw, by zarzucić Sądowi niewywiązanie się z tego zadania poprzez postawienie zarzutu niezastosowania art. 8 u.g.h.
Dyrektor nie wyjaśnił też jaki inny reżim prawny, niż regulowany ustawą Ordynacja podatkowa chciałby odpowiednio zastosować w tej sprawie i na jakiej podstawie prawnej tego dokonać, skoro art. 8 u.g.h. nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, wadliwego – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – sformułowania wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany w zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku sądowego. Jednym z nich jest, ciążący na sądzie, obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, jeżeli skarga została uwzględniona, a sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.
Sąd kasacyjny przyjmuje, że zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sądu I instancji wskazania dla organu co do dalszego postępowania zostały prawidłowo sformułowane i wynikają z dokonanej przez Sąd prawidłowej i słusznej oceny prawnej. Niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem, tak jak trafnie polecił Dyrektorowi Sąd, ustalenie na jakim etapie znajduje się sprawa cofnięcia Spółce zezwolenia lub czy nie wygasło ono z mocy prawa.
Z wymienionych powodów brak podstaw do uznania trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powiązanego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając skargę z omówionych wyżej względów Sąd I instancji powinien zastosować właśnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co prawidłowo uczynił.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.