Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wr 407/14 oddalił skargę M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] I 2014 r. Dyrektor prowadzi wobec M. C. postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległość w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w wysokości 29 026 zł. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi ostateczna decyzja Dyrektora z dnia [...] XI 2013 r. Tytuł wykonawczy doręczono [...].02.2014 r.
Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. M. C., reprezentowana przez adwokata, wniosła zarzut w sprawie prowadzonej wobec niej egzekucji, podnosząc, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym uległ przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. i zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż nie została należycie poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ani nie postawiono jej żadnych zarzutów.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2014 r., którym odmówił uznania zasadności zgłoszonego przez M. C. zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Dyrektor wyjaśnił, że termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2009 r. i upływał 31 grudnia 2013 r. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. zawiadomił M. C. i ustanowionego przez nią w postępowaniu podatkowym adwokata o tym, że w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 54 § 1 k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.
Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi [...].11.2013 r., a zobowiązanej w dniu [...].11.2013 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) [podwójne awizo] pod właściwy adres. Dyrektor stwierdził także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania trwać będzie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, 2) zawiadomienia podatnika o tym fakcie (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2013 r. skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2013 r. przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
W ocenie Sądu przesyłka zawierająca zawiadomienie została doręczona skarżącej prawidłowo w dniu [...] listopada 2013 r. w trybie art. 150 o.p. pod właściwy, znajdujący się w aktach sprawy adres. O zmianie adresu skarżąca poinformowała organ dopiero w dniu [...] grudnia 2013 r. i nie wykazała, aby uczyniła to wcześniej. Wobec tego Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 7 k.p.a.
Zdaniem WSA poinformowanie podatnika o tym, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest czynnością dokonywaną w toku postępowania podatkowego, a nie czynnością podejmowaną w toku postępowania karnego. Skoro postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej [...] listopada 2013 r., a udzielone adwokatowi pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w tym postępowaniu nie zostało przez skarżącą odwołane, to znaczy, że [...] listopada 2013 r. (data odbioru zawiadomienia przez adwokata) pełnomocnik był uprawniony do odbioru, w imieniu strony, kierowanej do niej korespondencji. W sytuacji ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika wszelkie pisma doręcza się pełnomocnikowi.
W ocenie WSA do skarżącej i do jej pełnomocnika skutecznie dotarła zatem informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.
Dodatkowo Sąd przypomniał, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mowa jest o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe "w sprawie". Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), a nie prowadzenie go "przeciwko" podatnikowi (in personam). Przepis ten nie wymaga postawienia podatnikowi konkretnych zarzutów. Nieistotne jest przy tym źródło, z którego podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania. Zawiadomienie może pochodzić także od organu podatkowego. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały określone w Ordynacji podatkowej, a więc w akcie prawnym adresowanym do organów podatkowych i regulującym zasady postępowania prowadzonego przed tymi organami.
Skargą kasacyjną M. C. domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:
- I. przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
A. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, choć sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego;
- II. prawa materialnego:
A. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy, podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego in personam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu, zatem informacja ta winna pochodzić od organu, prowadzącego postępowanie karnoskarbowe;
B. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie pełnomocnika podatnika reprezentującego go w postępowaniu podatkowym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy jest to nowe postępowanie, w którym to tenże pełnomocnik nie reprezentuje podatnika;
C. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jednocześnie nie miało miejsca w niniejszej sprawie faktyczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że to podejrzany podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a zawiadomienie ma się odbyć z zachowaniem procedury karnej i ma być dokonane przez organ prowadzący to postępowania karne, natomiast skoro w chwili sporządzania dokumentu o wszczęciu dochodzenia była znana osoba, która przestępstwo popełniła, to postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko tej osobie, a nie w sprawie.
Dyrektor nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 czerwca 2016 r. radca prawny organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., choć – co należy podkreślić – istotę sporu identyfikują zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., twierdząc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie następuje wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego in personam i zawiadomienia o tym fakcie podatnika przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, przy czym nieskuteczne jest powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego pełnomocnika podatnika reprezentującego stronę wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej jest błędny i uznaje postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Tym samym niezasadny staje się również powiązany z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany w pkt I.A. skargi kasacyjnej.
Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej podstawową kwestią staje się wyjaśnienie czemu służy i w jakim postępowaniu lokuje się zawiadomienie, o którym mowa w przywołanym przepisie.
Odnosząc się do zarzutu i argumentacji skargi kasacyjnej, że ani strona, ani jej pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ właściwy do prowadzenia tego postępowania, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że zawiadomienie to ma być zrealizowane w dowolnej formie w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym. Przede wszystkim, zauważyć trzeba, że wykładany przepis nie mieści się w ustawie Kodeks karny skarbowy regulującej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe, lecz w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8). Przepis ten dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie.
Nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, co uzasadniałoby twierdzenie, że powinno pochodzić od organu prowadzącego takie postępowanie, lecz stanowi przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych.
W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, publik. Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848; OTK-A z 2012 r. nr 7, poz.
81) podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, lecz okoliczność, czy podatnik został zawiadomiony o tym fakcie, przy czym TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi miało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.
W sprawie nie jest sporne, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wystosował do pełnomocnika zastępującego skarżącą w tym postępowaniu zawiadomienie z dnia [...] października 2013 r. o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego i wynikającym z tego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to, stanowiące – jak trafnie ocenił Sąd I instancji – czynność w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym, zostało doręczone pełnomocnikowi dnia [...] listopada 2013 r., a więc przed zakończeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r. i musiało odnieść skutek przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest bezskuteczne, jeśli w tym postępowaniu jej nie reprezentował, bo w postępowaniu karnoskarbowym nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Mając z kolei na uwadze wynikający z art. 145 § 2 o.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli zostanie on ustanowiony przez stronę postępowania podatkowego, ocena stanowiska WSA co do prawidłowości zawiadomienia samej skarżącej staje się zbędna.
Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.