Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 267/11 oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie informacji o wygaśnięciu rejestracji automatów do gier.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: organ I instancji) poinformował G. Spółkę z o. o. z siedzibą w N., że na podstawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r.) wyszczególnionym w piśmie pięćdziesięciu jeden automatom zostało cofnięte poświadczenie rejestracji.
W dniu [...] lutego 2011 r. do Urzędu Celnego w G.– Referatu Akcyzy i Gier wpłynęło pismo spółki zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. doręczonej Stronie dnia 05 stycznia 2011 roku – sygn. [...] wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego". W piśmie tym Spółka podniosła zarzuty rażącego naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 122, art. 123 i art. 210 § 1 pkt 6 i 7 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O. p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. §10 ust. 4 pkt 1 oraz § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w G. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z z art. 216 O.p. po rozpatrzeniu pisma zatytułowanego "odwołanie", stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka uzyskała szereg zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres 6 lat. Okres obowiązywania każdego z tych zezwoleń upłynął i w związku z tym pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. spółka została poinformowana o utracie poświadczenia rejestracji automatów. Informowanie o określonym stanie faktycznym z urzędu nie może być traktowane w tym przypadku jako decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do wydania decyzji w sprawie wyrejestrowania automatów. Taka decyzja byłaby rozstrzygnięciem nieważnym. Pisemne natomiast poinformowanie podmiotu o wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych w wyniku wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie tego rodzaju gier stanowi formalną konsekwencję zakończenia sześcioletniego okresu jego obowiązywania. Potwierdza jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał z mocy prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki wskazał, że kwestią zasadniczą było zagadnienie jaki charakter prawny ma pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca spółka twierdziła bowiem, że była to decyzja administracyjna wydana przez organ pierwszej instancji, od której służy dowołanie, natomiast organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, że jest to pismo informujące o stanie faktycznym, rodzaj czynności materialno - technicznej.
Na wstępie Sąd I instancji zwrócić uwagę, że w piśmie organ powoływał się na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, który przewiduje, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że cytowane rozporządzenie Ministra Finansów nie określa formy poświadczenia rejestracji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z treści § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. jednoznacznie wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność, tzn. skutek następuje z mocy prawa. Jest on niezależny od woli organu i prawodawca nie przewidział potrzeby wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, w tym decyzji deklaratoryjnej, jak chciałaby to widzieć strona skarżąca. Skutek następuje jednocześnie z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasły.
Sąd I instancji nie zgodził się też ze stanowiskiem skarżącej, że wskazane pismo stanowi bez wątpienia decyzję w rozumieniu przepisów procedury, gdyż zawiera w swojej treści władcze rozstrzygnięcie organu o pozbawieniu strony uprawnienia do gospodarczej eksploatacji szeregu automatów do gier. Wyjaśniono, że do wydania decyzji administracyjnej musi istnieć przepis prawa materialnego, który upoważnia organ do władczego działania. Zdaniem Sądy na pewno za taki nie może być uznany § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten nie pozwala bowiem działać organowi w sposób, który przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub nakłada obowiązki.
Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że skoro przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nie było decyzją, a jedynie pisemną informacją o stanie faktycznym, należało stwierdzić, że nie przysługiwało od niego odwołanie, a zgodnie z treścią przepisu art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w razie wniesienia odwołania od aktów lub czynności nie będących decyzjami lub innymi czynnościami organów podatkowych, powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącej uznającego możliwość poddania kontroli sądowej czynności materialno – technicznych Sąd wskazał, że pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę. W rozpatrywanej sprawie skarżąca - po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - nie zakwestionowała jednakże pisma Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. i nie wniosła na nie skargi do Sądu. Uznając zaś arbitralnie, że pismo jest decyzją administracyjną wniosła odwołanie, które w ocenie Sądu było a limine niedopuszczalne.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych przez art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) bezzasadne uznanie, że zgodne z prawem jest formalne orzeczenie władzy celnej stwierdzające niedopuszczalność odwołania od takiego rozstrzygnięcia władzy celnej, które bez wątpienia jest decyzją, ponieważ kształtuje ono sytuację faktyczną i prawną strony w sposób władczy, to jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z bezzasadnym zastosowaniem przez organ celny art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
- 2) bezzasadne uznanie, że zgodne z prawem jest formalne orzeczenie władzy celnej stwierdzające niedopuszczalność odwołania, mimo że zaskarżone odwołaniem wystąpienie władzy celnej kształtuje sytuację faktyczną i prawną strony w sposób władczy, a czyni to z całkowitym pominięciem strony w procesie tego kształtowania, a zatem w okolicznościach uzasadniających tezę o pozbawieniu strony prawa do działania we własne sprawie, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. b) w zw. z art. 271 pkt 2 p.p.s.a.;
- 3) bezzasadne uznanie, że zgodne z prawem jest formalne orzeczenie władzy celnej stwierdzające niedopuszczalność odwołania zbudowane w oparciu o wadliwie zastosowany przepis § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator w szczególności zwrócił uwagę, że – w jego przekonaniu – cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry jest wypowiedzią organu władzy administracji publicznej, która w sposób konstytutywny modyfikuje zakres praw i obowiązków strony. Tym samym – w ocenie kasatora – stanowi ono decyzję administracyjną i służy od niego odwołanie.
Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.
Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Postanowienie to ma z jednej strony charakter procesowy, ponieważ nie zawiera merytorycznego rozstrzygnięcia o wniesionym odwołaniu, ale jednocześnie – kończąc sprawę – definitywnie utrwala stan zaskarżony odwołaniem i w tym aspekcie ma charakter materialnoprawny.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności lub niedopuszczalności odwołania. Jej rozstrzygnięcie zależy od kwalifikacji prawnej działania organu polegającego na poinformowaniu strony, że poświadczenie rejestracji automatu zostało cofnięte.
W ocenie strony stwierdzenie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu ma charakter decyzji. Natomiast zdaniem organu administracji oraz Sądu I instancji działanie organu ma wyłącznie charakter faktyczny. Problematyka charakteru prawnego poświadczenia rejestracji automatu oraz stwierdzenia utraty jego ważności byłą już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przy okazji rozpatrywania skarg na postanowienie Sądu I instancji o odrzuceniu skarg na informacje o wyrejestrowaniu automatów (zob. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1677/11; z dnia 21 grudnia 2011 r., II GSK 1752/11). We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno poświadczenie rejestracji automatu, jak i stwierdzenie nieważności poświadczenia rejestracji mają charakter decyzji administracyjnych, z czym wiąże się prawo do ich zaskarżania oraz konieczność wyczerpania trybu odwoławczego przed wniesieniem skargi do sądu.
W cytowanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 b ust. 4 i ust. 4 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych automaty i urządzenia do gier mogły być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol państwa po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów.
Jak wynika z treści art. 24 ust. 1 b, 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych eksploatować automaty mogły tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie. Zezwolenie to nie określało jednak konkretnych automatów używanych przy korzystaniu z niego.
Podmioty mające zezwolenie mogły eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu pozytywnej opinii upoważnionej jednostki badającej zgodnie z art. 15b ust. 4 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.
Działając na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych Minister Finansów określił w cytowanym wyżej rozporządzeniu z 2003 r. szczegółowe warunki dopuszczania do eksploatacji i użytkowania automatów oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzania do eksploatacji i użytkowania automatów.
Zgodnie z § 8 i 8 a rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów bada i ocenia cechy techniczne urządzenia oraz sprawcza, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Pozytywną opinię dostawał tylko automat zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Po złożeniu stosownego wniosku wraz z pozytywną opinią o automacie i zezwoleniem na prowadzenie gier naczelnik urzędu celnego dokonywał rejestracji automatu zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. Rejestracja, tj. wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG stanowiła czynność techniczną, o której strony nie powiadamiano.
Prawnym rezultatem wprowadzenia automatu do systemu KRAG było wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu poświadczenia rejestracji. Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie, ponieważ zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. poświadcz zenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres sześciu lat. Poświadczenie rejestracji zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2, 3).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poświadczenie rejestracji będące dopuszczeniem automatu do eksploatacji ma walor decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Podmiot posiadający zezwolenie ba działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyskał poświadczenie rejestracji wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Omawiany dokument stwierdzał uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Jednocześnie bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat z pozytywną opinią jednostki badającej, nie był uprawniony do jego eksploatacji.
Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Mając na uwadze, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji powoduje utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji ma charakter decyzji administracyjnej i wskazał, że ze względu na zawartą w art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej: k.p.a.) zasadę załatwiania indywidualnych spraw administracyjnych przez wydanie decyzji, wyłączenie decyzyjnej formy załatwiania takich spraw musi być wyraźne i nie można go domniemywać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., II SA 1329/97). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy powyższe w pełni podziela.
Skoro więc stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji następuje w formie decyzji, a od decyzji tej służy odwołanie, to postanowienie o jego niedopuszczalności narusza prawo. Zasadne są więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Stanowią one wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – naruszenia tego przepisu dopuścił się organ celny, a uchybienie Sądu I instancji polega na jego niedostrzeżeniu. Tymczasem przepis ten jest adresowany do sądu rozpoznającego skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, nie zaś organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zarzut jego naruszenia może być więc co do zasady powołany jedynie w skardze kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji, które zapadło wskutek wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.
Z uwagi na fakt, że ustalenia faktyczne w sprawie niniejszej były niesporne, a istotę sporu stanowiła niedopuszczalność odwołania, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, uchylił zaskarżony wyrok oraz rozstrzygnął sprawę merytorycznie, uchylając postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Uwzględniając wyżej przedstawioną wykładnię prawa organ II instancji rozpatrzy odwołanie.
Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.