Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. oddalił skargę M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uznania za zasadny zarzut przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:
na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], doręczonego skarżącej w dniu 14 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Celnej we W. prowadzi wobec niej postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za maj 2008 r.
Skarżąca pismem z dnia 17 lutego 2014 r. wniosła zarzuty wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego domagając się jego umorzenia. Strona podniosła, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Wskazała, że o podjęciu pierwszych czynności egzekucyjnych dowiedziała się dopiero w styczniu i lutym 2014 r., po doręczeniu jej zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. W ocenie skarżącej, nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Nie wystąpiły również okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skarga od decyzji wymienionej w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności, wniesiona została dopiero w styczniu 2014 r., a więc po upływie biegu terminu przedawnienia. Brak było również, zdaniem skarżącej, podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia w stosunku do niej postępowania karno-skarbowego, gdyż o tej okoliczności nie została w sposób należyty poinformowana. Nie zostały jej przedstawione żadne zarzuty.
Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r. odmówił uznania wniesionego przez stronę zarzutu. Wskazał, że termin przedawnienia egzekwowanego zobowiązania rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. O wszczętym przez Naczelnik Urzędu Celnego we W. postępowaniu karno-skarbowym skarżąca została poinformowana zawiadomieniem z dnia 29 października 2013 r., które zawierało informacje zarówno odnośnie samego wszczęcia tego postępowania jak również o jego skutkach prawnych. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej jak oraz jej samej w dniu 18 listopada 2013 r. Organ stwierdził ponadto, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia: wniesienie przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we W. na decyzję będącą podstawą tytułu wykonawczego oraz wszczęcie przeciwko skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Organ wskazał w tym zakresie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i trwać będzie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego lub do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku w sprawie podatku akcyzowego za 2008 r. W ocenie organu nie zaistniały również żadne okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, gdyż środek egzekucyjny został zastosowany w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ zwrócił także uwagę na okoliczność, że zarzut przedawnienia jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, wobec czego, z uwagi na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, brak było podstaw do wydania w sprawie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
Objętym skargą postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji podtrzymując w całości jego motywy. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia adwokatowi skarżącej organ odwoławczy wskazał, że udzielone przez stronę pełnomocnictwo do jej reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie zostało odwołane, wobec czego w dniu 13 listopada 2013 r. (data odbioru zawiadomienia) pełnomocnik był uprawniony do odbioru w imieniu strony kierowanej do niej korespondencji. Za prawidłowe organ uznał również samo doręczenie skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na skierowanie korespondencji adresowanej do strony na właściwy, wskazany przez stronę, adres.
Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie wskazał, że istota sporu sprowadzała się do oceny czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: o.p.). Wskazując na treść powołanego przepisu Sąd za nie budząca wątpliwości uznał okoliczność prawidłowego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 w związku z wszczęciem w dniu 23 października 2013 r. przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przesyłka zawierająca to zawiadomienie została doręczona skarżącej w dniu 18 listopada 2013 r., w trybie określonym w art. 150 § 1 o.p. przy czym Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zastosowaniu trybu domniemania doręczenia zawiadomienia.
Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut skierowania korespondencji na niewłaściwy adres skarżącej, wskazując, że strona zmieniając w trakcie trwania postępowania adres nie zawiadomiła o tym fakcie organu pomimo ciążącego na niej obowiązku.
Reasumując, Sąd I instancji uznał, że zarówno do strony jaki i jej pełnomocnika skutecznie dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaś samo zawiadomienie wskazywało w sposób jednoznaczny na przyczynę zawieszenia postępowania - wszczęcie postępowania (dochodzenia) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podkreślił, wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w którym mowa jest o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe "w sprawie", że dla zachowania pierwszej z przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), a nie prowadzenie go "przeciwko" podatnikowi (in personam).
Ponadto, powołany przepis nie wymaga postawienia podatnikowi konkretnych zarzutów, a jedynie zawiadomienia go o wszczęciu postępowania w sprawie, przy czym nie jest istotne źródło, z którego podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
M. C. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:
- I. przepisów postępowania:
- 1. art. 113 § 2 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy z jednoczesnym zobowiązaniem organu do przedstawienia dokumentu, podczas gdy dokument ten nie był znany skarżącej;
- 2. art. 133 § 2 i 3 p.p.s.a. poprzez brak otwarcia na nowo rozprawy w sytuacji, gdy istotne okoliczności w postaci dokumentu dowodzącego faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego ujawniły się po zamknięciu rozprawy;
- 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na rażącym naruszeniu zasady przeprowadzania postępowania dowodowego poprzez brak rozpoznania wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, choć sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego;
- II. prawa materialnego:
- 1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy, podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego in presonam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu, zatem informacja ta powinna pochodzić od organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe;
- 2. art. 70 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie pełnomocnika podatnika reprezentującego go w postępowaniu podatkowym o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, podczas gdy jest to nowe postępowanie, w którym to tenże pełnomocnik nie reprezentuje podatnika;
- 3. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karno-skarbowego podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jednocześnie nie miało miejsca w niemniejszej sprawie faktyczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA we W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., choć – co należy podkreślić – istotę sporu identyfikują zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., twierdząc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie następuje wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego in personam i zawiadomienia o tym fakcie podatnika przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, przy czym nieskuteczne jest powiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego pełnomocnika podatnika reprezentującego stronę wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie karno-skarbowym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej jest błędny i uznaje postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Tym samym niezasadny staje się również powiązany z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany w pkt I.4. skargi kasacyjnej.
Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej podstawową kwestią staje się wyjaśnienie czemu służy i w jakim postępowaniu lokuje się zawiadomienie, o którym mowa w przywołanym przepisie.
Odnosząc się do zarzutu i argumentacji skargi kasacyjnej, że ani strona, ani jej pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przez organ właściwy do prowadzenia tego postępowania, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że zawiadomienie to ma być zrealizowane w dowolnej formie w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym. Przede wszystkim, zauważyć trzeba, że wykładany przepis nie mieści się w ustawie Kodeks karny skarbowy regulującej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe, lecz w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8). Przepis ten dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie.
Nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karno-skarbową, co uzasadniałoby twierdzenie, że powinno pochodzić od organu prowadzącego takie postępowanie, lecz stanowi przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych.
W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, publik. Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848; OTK-A z 2012 r. nr 7, poz.
81) podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, lecz okoliczność, czy podatnik został zawiadomiony o tym fakcie, przy czym TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi miało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.
W sprawie nie jest sporne, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wystosował do pełnomocnika zastępującego skarżącą w tym postępowaniu zawiadomienie z dnia 29 października 2013 r. o wszczęciu wobec niej postępowania karno-skarbowego i wynikającym z tego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to, stanowiące – jak trafnie ocenił Sąd I instancji – czynność w postępowaniu podatkowym, a nie karno-skarbowym, zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 13 listopada 2013 r., a więc przed zakończeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2013 r. i musiało odnieść skutek przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego jest bezskuteczne, jeśli w tym postępowaniu jej nie reprezentował, bo w postępowaniu karnoskarbowym nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Mając z kolei na uwadze wynikający z art. 145 § 2 o.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli zostanie on ustanowiony przez stronę postępowania podatkowego, ocena stanowiska WSA co do prawidłowości zawiadomienia samej skarżącej staje się zbędna.
Co do pozostałych zarzutów, wywodzonych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów procesowych niezbędne jest, aby naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, tymczasem takiej zależności nie można się dopatrzyć. Dla oceny legalności działania organu zasadnicze znaczenie miał fakt powiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i dowód na tę okoliczność znajdujący się w aktach sprawy. Wtórne znaczenie miało samo postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a jego przedstawienie po zamknięciu rozprawy przez Sąd I instancji nie mogło w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.