Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] stycznia 2011 r. i stwierdził, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku eksperymentu, przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2009 r. w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Z. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych Bar "N." A. M., P. L., nr działki [...], [...] K., a następnie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr. inż. R. R., stwierdzono, że dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, jak też wartość jednorazowej wygranej, jakie umożliwia automat do gier o niskich wygranych H. o określonych numerach fabrycznym i ewidencyjnym, przekraczają wartości dopuszczalne określone w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w Z., decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: u.g.z.w., art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 u.g.h., oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r., cofnął rejestrację spornego automatu do gier o niskich wygranych.
Decyzja ta, zaskarżonym rozstrzygnięciem, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w R., który uzasadniając ją wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy tzn. wynik eksperymentu oraz opinia biegłego sądowego, sporządzona na potrzeby postępowania karnoskarbowego, był wystarczający i uzasadniał cofnięcie rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych. Organ, odpowiadając na zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. wyjaśnił, że nie skorzystano z usług jednostek badających, lecz z wydanej już opinii przez "osobę kompetentną i z odpowiednimi uprawnieniami", aby nie przedłużać prowadzonego postępowania podatkowego. Dodał, że upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów jednostka badająca przeprowadza badanie poprzedzające rejestrację, zatem nie jest ono wymagane w momencie kiedy wszczęte zostaje postępowanie karnoskarbowe, bądź podatkowe.
Powyższą decyzję G. Sp. z o.o., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd I instancji, uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., z brzmienia § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., wywiódł, że cofnięcie rejestracji następuje w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu faktycznego z warunkami rejestracji.
Zdaniem Sądu ograniczenie się przez organy do wyników eksperymentu oraz opinii biegłego oznacza, że organy nie dokonały ustaleń na jakich warunkach przedmiotowy automat został zarejestrowany. Tymczasem dokonanie tych ustaleń było w ocenie WSA niezbędne, gdyż biegły w swojej opinii stwierdził, że przedmiotowy automat posiada nieuszkodzoną plombę rejestracyjną Politechniki W. nr [...] z "03.200r." na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry oraz nieuszkodzoną plombę rejestracyjną Politechniki W. nr [...] z 03.2009 r. na obudowie zamykającej dostęp do liczników.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, doszło w sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny kwestii związanych z procedurą rejestracyjną spornego automatu. Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu oraz opinii biegłego stwierdzających możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn.
Podsumowując opisane wyżej uchybienia organu, WSA stwierdził, że stanowią one naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w R., wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji mimo, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniających takie rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło o uchyleniu decyzji organu,
- 2) prawa materialnego, tj. § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że dla stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji nie jest wystarczające stwierdzenie w ramach eksperymentu, iż automat do gier o niskich wygranych umożliwia pojedynczą grę w oparciu o stawkę wielokrotnie wyższą niż wynikająca z maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych w połączeniu z opinią biegłego, który powyższy stan potwierdził, lecz że organ winien zbadać przyczyny takiego stanu rzeczy oraz okoliczności temu towarzyszące w tym przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe w tym z opinii specjalistycznej jednostki badającej jak również zbadać warunki rejestracji automatu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż samo stwierdzenie w drodze eksperymentu, iż automat umożliwia grę o stawkę wielokrotnie wyższą niż maksymalna potwierdzone dodatkowo opinią biegłego wypełnia dyspozycję cytowanego przepisu bez potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, biorąc pod uwagę, że maksymalna stawka w niniejszej sprawie w oparciu o którą można prowadzić jedną grę została przekroczona 6-krotnie, to oczywistym jest, iż stan rzeczywisty urządzenia był niezgodny z warunkami rejestracji, zaś bez znaczenia powinno być, czy strona posiada odpowiednie certyfikaty i nie naruszała zabezpieczeń (plomby). Według kasatora ważny jest jedynie fakt przekroczenia stawki. Co więcej, § 14 rozporządzenia nie upoważnia organu do podjęcia działania polegającego na badaniu jakie były przyczyny i okoliczności przekroczenia stawki. Nawet gdyby podczas takiego postępowania okazało się, że odpowiedzialność za umożliwienie gry o wyższą niż maksymalna stawkę ponosi nie strona lecz producent urządzania lub podmiot, któremu został zlecona jego konfiguracja, to i tak nie pozwalało by to organowi przyjąć iż taki stan rzeczy wyłącza możliwość potraktowania tego jako naruszenia warunków rejestracji.
Za niezasadne organ uznał również stwierdzenie WSA, że organ nie zbadał warunków na jakich automat do gier o niskich wygranych został zarejestrowany. Organ wskazał bowiem na podstawowy warunek rejestracji urządzenia wynikający z art. 2 ust. 2b u.g.z.w.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oparta na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach skarga kasacyjna kwestionuje pogląd Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję cofającą rejestrację automatu do gry o niskich wygranych, uznając że organy nie dokonały niezbędnych w sprawie ustaleń, czym naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem składającego kasację wytknięte przez WSA naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, zatem Sąd niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Kasator nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji, że dla cofnięcia rejestracji automatu na zasadzie § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. nie jest wystarczające stwierdzenie w drodze eksperymentu, iż automat umożliwia gry za wyższe stawki od dopuszczalnych, lecz że konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii specjalistycznej jednostki badającej i zbadanie warunków na jakich rejestracja się dokonała.
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a krytykowany w kasacji pogląd Sądu I instancji należy uznać za prawidłowy.
Na wstępie stwierdzić wypada, że postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte w dniu [...] maja 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie, co do zasady, 1 stycznia 2010 r. Stosownie do treści przepisu art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.
W świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności podjętej na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 29 lipca 1992 r. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Zatem w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do Spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie przepis art. 2 ust. 2b u.g.z.w.
W świetle zarzutów skargi kasacyjnej osią sporu jest wskazany już przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., którego błędną wykładnię zarzucono. Zgodnie z jego treścią w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Podkreślić należy, że przywołany przepis jednoznacznie i wprost nakazuje odnosić prawidłowość działania dopuszczonego do eksploatacji automatu z warunkami na jakich to dopuszczenie nastąpiło. Już zatem choćby tylko z tego powodu błędne jest stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że wszczynając postępowanie o cofnięcie rejestracji nie musi badać pierwotnych warunków rejestracji.
Stosownie do treści § 7 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 tego rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a/), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.).
W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego.
Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 tego aktu prawnego, co podkreślał już ten Sąd we wcześniejszych wyrokach (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1262/11 i II GSK 1031/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej.
Dodać ponadto należy, że nie jest prawidłowa interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., która z uwagi użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych", czyni te badania tylko jednym z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Użyty w przepisie termin "może" należy rozumieć tylko w taki sposób, że naczelnik urzędu celnego ma prawo zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą. Prawo organu do przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą (na koszt kontrolowanego przedsiębiorcy) staje się jednak obowiązkiem wówczas, gdy organ zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji. Stwierdzenie takie może poprzedzać postępowanie kontrolne w toku którego kontrolujący organ przeprowadzi eksperyment lub uzyska inne jeszcze możliwe dowody uzasadniające wszczęcie postępowania o cofnięcie rejestracji, lecz niemogące zastąpić niezbędnego dowodu jakim jest badanie kontrolne jednostki badającej.
Podsumowując, stwierdzone przez Sąd I instancji popełnione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego błędy, mimo że naruszały wskazane przez ten Sąd przepisy Ordynacji podatkowej, były konsekwencją wadliwego rozumienia § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Powyższe uzasadnia odstąpienie od rozważań co do zasadności zarzutów procesowych.
Nadmienić wreszcie należy, że wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie dotyka kwestii związanej z brakiem notyfikacji przez Komisję Europejską projektu ustawy o grach hazardowych i ewentualnym technicznym charakterem tych norm ustawy, które miały zastosowanie w kontrolowanej przez WSA sprawie, stąd ze względu na art. 183 § 1 p.p.s.a. pozostać musi ona poza zainteresowaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.