Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 509/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w związku z art. 16 § 2 p.p.s.a. odrzucił skargę "S." w P. na czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przez podmioty otrzymujące dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za lata 2010 – 2011. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd stwierdził, że kontrola nie jest postępowaniem administracyjnym, a jedynie czynnością faktyczną organu i nie rodzi żadnych obowiązków, ani nie przyznaje kontrolowanemu podmiotowi uprawnień. Czynności kontrolne organu, mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Odrębna kontrola tych czynności na obecnym etapie byłaby przedwczesna. Sąd nie podzielił więc stanowiska skarżącej, zgodnie z którym wynik kontroli z 27 marca 2014 r. stanowi akt z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień wynikających z przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej "S." w P. zaskarżyła powyższe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu motywów, dla których Sąd uznał, że skarga dotyczy czynności kontrolnych, stanowiących jedynie czynność faktyczną organu, podczas gdy w istocie zaskarżone zostały inne czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., których efektem było stanowisko wyrażone w piśmie z 16 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym "skierowanie wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest bezzasadne";
- - art. 49 § 1 w związku z art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego postanowienie o odrzuceniu skargi zostało wydane bez wyczerpania środków wskazanych w tych przepisach i było przedwczesne;
- - art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odrzucenie skargi na czynności organu, podczas gdy zajął on stanowisko w piśmie z 16 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym "skierowanie wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest bezzasadne".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
Wnosząca skargę kasacyjną zarzucając naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zgodziła się z przyjęciem przez Sąd I instancji, że zaskarżyła ona czynności kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji pominął, że efektem tych czynności było stanowisko wyrażone w piśmie z 16 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym "skierowanie wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest bezzasadne". Skarżąca podniosła też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że znane jest jej utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, co do braku podstaw do zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli.
Druga zaś kwestia podnoszona w zarzutach kasacyjnych dotyczy naruszenia art. 49 § 1 w związku z art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji powinien był na podstawie tych przepisów wezwać ją do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez wskazanie przedmiotu zaskarżenia. Sąd I instancji tego nie uczynił i jednocześnie arbitralnie przyjął, że skarga w tej sprawie dotyczy czynności faktycznych organu w postępowaniu kontrolnym oraz wyniku kontroli.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co do dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej: u.k.s. Przepis ten stanowił podstawę wydanego w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyniku kontroli z 27 marca 2014 r. W pouczeniu zawartym w tym piśmie organ ten wyraźnie stwierdził, że "Niniejszy wynik kontroli nie wywiera takich skutków prawnych co decyzja organu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. (...) w związku z powyższym kontrolowanemu nie przysługują środki prawne przewidziane w art. 26 ust. 1 tej ustawy". Już choćby tylko z uwagi na to pouczenie, pozbawionym podstaw było skierowanie przez skarżącą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na ówczesnym etapie postępowania pisma z 7 kwietnia 2014 r., nazwanego "wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa".
W odpowiedzi na to pismo skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z 16 kwietnia 2014 r. wyjaśnił, że "wynik kontroli jest inną czynnością z zakresu administracji publicznej i podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego wyłącznie w przypadku, gdy na stronę nakłada uprawnienia lub obowiązki wynikające z przepisów prawa. Przedmiotowy wynik kontroli nie nakłada na "S." obowiązków wynikających z przepisów prawa". Jednocześnie organ wskazał w tym piśmie, że zgodnie z art. 27 ust. 2 u.k.s. wynik kontroli z 27 marca 2014 r. został przekazany do właściwego organu, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając to na uwadze należało uznać za dowolne i bezzasadne twierdzenie podnoszone w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym w piśmie z 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że "skierowanie wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest bezzasadne".
Należy przy tym zauważyć, że takie stwierdzenie nie zostało w tym piśmie wyrażone. Powyższe czyni więc bezzasadnym podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji trafnie odrzucił skargę uznając, że wynik kontroli z 27 marca 2014 r. ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków związanych z gospodarowaniem środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej skarżącej.
Podkreślenia wymaga, że wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, opubl. w: ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały też zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (opubl. w: ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 u.k.s. i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy.
We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – po wprowadzeniu w 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04, postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09, postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10, postanowienie NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczyła wyniku kontroli, wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s., który nie dotyczył przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, a zatem podlegała odrzuceniu. Faktu tego nie zmienia wskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia, że skarga w tej sprawie dotyczyła czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji stwierdził bowiem, że kwestionowany przez skarżącą wynik kontroli (jako efekt podjętych czynności kontrolnych) stanowi jedynie czynność faktyczną organu. Z tej też przyczyny należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi, jakie ma spełniać uzasadnienie. Stwierdzić też należy, że skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, na czym polegała ewentualna niedoskonałość uzasadnienia w tym zakresie i czy miała ona jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, podczas gdy jest to warunek konieczny sformułowania zarzutu opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymaga też podkreślenia, że skarżąca nie jest w tym zakresie konsekwentna, skoro sama przyznaje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji arbitralnie przyjął, iż skarga w tej sprawie dotyczy czynności faktycznych organu w postępowaniu kontrolnym oraz wyniku kontroli.
Ze wskazanych przyczyn za bezzasadny należało też uznać zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji art. 49 § 1 w związku z art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było w tej sprawie powodu do wezwania skarżącej do sprecyzowania tego, co czyni przedmiotem swej skargi, skoro wymieniła ona w tej skardze wprost wynik kontroli z 27 marca 2014 r., będący efektem czynności kontrolnych podjętych w tej sprawie. Jeszcze raz należy podkreślić, że informacje o ustalonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościach nie stanowią samoistnej podstawy, opartej na konkretnym przepisie prawa, do zwrotu otrzymanych dotacji do posiłków w barach mlecznych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie rodziło więc po stronie skarżącej żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków, ani nie przyznawało uprawnień.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.