Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 1214/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa), uwzględnił skargę A. K. (dalej: skarżący), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z [...] stycznia 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniach [...] i [...] czerwca 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu Sklep Spożywczo-Przemysłowy [...] przy ul. [...] w [...], który nie był kasynem gry. W lokalu znajdowało się urządzenie do gier. W czasie kontroli funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, w efekcie którego stwierdzono, że gry urządzane na wspomnianym urządzeniu są "grami na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh). Kontrolujący ujawnili również umowę najmu powierzchni w lokalu użytkowym skarżącego z 15 maja 2012 r., zawartą na czas oznaczony (1 miesiąc) pomiędzy skarżącym (jako wynajmującym) a D. (jako najemcą), z której wynikało, że skarżący wynajmuje powierzchnię w celu prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej, w szczególności na cele zainstalowania oraz użytkowania dwóch urządzeń do gier zręcznościowych, będących własnością najemcy. W czasie kontroli umowa ta już nie obowiązywała.
Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ugh, nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji.
Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC uznał, że skontrolowany automat spełnia definicję automatu do gry zawartą w art. 2 ust. 5 ugh. Zdaniem Dyrektora IC, skarżący był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ponieważ mimo że w dacie kontroli nie obowiązywała już umowa najmu, to jednak sporny automat do gry był eksploatowany na terenie sklepu skarżącego, a skarżący czerpał z tego tytułu korzyści finansowe.
Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzucił w szczególności, że organy naruszyły art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów.
WSA uwzględnił skargę.
Zdaniem WSA, w pełni uzasadniony okazał się zarzut wymierzenia kary, mimo że brak dostatecznych dowodów na to, iż to skarżący był podmiotem urządzającym gry na skontrolowanym automacie. W ocenie WSA, dowodu takiego nie stanowi umowa najmu lokalu, zawarta przez skarżącego z innym podmiotem na czas oznaczony. Sam fakt wynajęcia lokalu innemu podmiotowi w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 ugh, nie przesądza o możliwości przypisania wynajmującemu statusu podmiotu "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh.
W ocenie WSA, możliwe byłoby to wówczas, gdyby z umowy jednoznacznie wynikało, że w istocie działalność taką będzie prowadził wynajmujący albo będzie to wspólne przedsięwzięcie gospodarcze obu stron umowy. Tymczasem z ujawnionej umowy najmu wynika, że rola skarżącego polegała wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu najemcy - na oznaczony czas jednego miesiąca - powierzchni skontrolowanego lokalu, na której najemca miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji skontrolowanego urządzenia. WSA podkreślił, że okoliczność, iż wspomniana umowa została zawarta na czas oznaczony, nie oznacza, że z chwilą upływu zakreślonego w niej terminu automatycznie przestała wiązać strony. Z art. 674 kodeksu cywilnego wynika bowiem, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, to poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.
Zdaniem WSA, podstawową okolicznością, którą należało w sprawie przesądzić, było zatem wykazanie, który podmiot (wynajmujący, czy też nadal najemca) eksploatuje skontrolowane urządzenie do gier po upływie formalnego terminu, na który została zawarta umowa w jej pierwotnym kształcie. W ocenie WSA, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak żadnego dowodu, który uzasadniałby przyjęcie wniosku organu, iż podmiotem tym jest skarżący. Wobec tego WSA uznał, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego w zakresie niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec skarżącego sankcji administracyjnej z art. 89 ugh.
Dyrektor IC złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 145 § 2 ppsa przez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie uznania za przedwczesne stanowiska organu kwalifikującego skarżącego jako podmiot "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh, przy czym WSA nie wskazał, które przepisy prawa procesowego organ naruszył oraz jakie czynności organ winien podjąć, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 Op, bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. umowy najmu powierzchni lokalu użytkowego przy ul. [...], [...], Sklep Spożywczo-Przemysłowy [...], zawartej 5 maja 2012 r., pomiędzy skarżącym a D., ul. [...], [...] oraz wyjaśnień skarżącego z 28 października 2013 r., wynika że skarżący w okresie, którego kontrola dotyczy jest podmiotem urządzającym gry;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 89 - 90 ugh przez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec skarżącego sankcji administracyjnej z art. 89 ugh, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie umowy najmu z 5 maja 2012 r. oraz wyjaśnień skarżącego z 28 października 2013 r., uzasadnionym jest twierdzenie, że skarżącemu jako podmiotowi urządzającemu gry na automatach poza kasynem winna zostać wymierzona karta pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2;
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh w związku z art. 674 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt wynajęcia lokalu na podstawie umowy najmu, nawet na czas określony, innemu podmiotowi, w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych wyklucza przypisanie wynajmującemu statusu podmiotu "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh, podczas gdy art. 674 kodeksu cywilnego jest regułą interpretacyjną mającą na celu usunięcie niepewności co do oceny prawnej stanu faktycznego trwania najmu, po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu i ma charakter względnie obowiązujący, zatem nie w każdym przypadku zawarcie umowy najmu stanowi podstawę wykluczającą przypisanie wynajmującemu statusu podmiotu urządzającego gry;
- 2) art. 89 i art. 90 ugh przez ich niezastosowanie, wynikające z błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh w związku z art. 674 kodeksu cywilnego, skutkującej przyjęciem, że przedmiotowa czynność nie stanowi podstawy do zastosowania wobec skarżącego sankcji administracyjnej z art. 89 ugh, podczas gdy wygaśnięcie umowy najmu lokalu oraz czerpanie korzyści finansowych przez właściciela lokalu z umieszczonego w tym lokalu automatu stanowi podstawę do zastosowania sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ugh.
W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu poparł zarzuty, argumenty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Niezasadny jest zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a zatem to wykładnia tego przepisu przez WSA mogła mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. WSA nie dokonywał natomiast wykładni art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, a zatem zarzut skargi kasacyjnej jest w tym zakresie chybiony.
Odnosząc się do wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, należy wskazać, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie przepis ten stanowił, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Dyrektora IC (obecnie - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), WSA błędnie przyjął, że sam fakt wynajęcia lokalu na podstawie umowy najmu, nawet na czas określony, innemu podmiotowi w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych wyklucza przypisanie wynajmującemu statusu podmiotu "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w omawianym zarzucie stanowisko organu jest błędne. Należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17).
Nie można zatem przyjąć - jak tego w istocie oczekuje autor skargi kasacyjnej - swego rodzaju automatyzmu w kwalifikacji określonego podmiotu jako "urządzającego gry na automatach" tylko z powodu wynajęcia części powierzchni lokalu innemu podmiotowi w celu urządzania tam gier na automatach przez najemcę. Tym bardziej nieuprawniony jest wniosek, że umowa najmu części powierzchni lokalu w celu wstawienia tam automatu do gry, która wygasła przed ujawnieniem w lokalu automatu do gry, może być wyłącznym dowodem, na podstawie którego wynajmującemu można przypisać cechę "urządzającego gry na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie).
Trafności stanowiska WSA w zakresie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie dyskwalifikuje zbędne odwołanie się przez ten Sąd do art. 674 kodeksu cywilnego. Celem tego przepisu kodeksu cywilnego jest bowiem wyłącznie uniknięcie stanu niepewności co do trwania umowy najmu w sytuacji, gdy po upływie terminu oznaczonego w niej albo w wypowiedzeniu najemca nadal używa rzeczy, a wynajmujący się na to godzi.
Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
WSA nie naruszył art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten określa niezbędne elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09).
Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 ppsa. Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika (vide s. 4-6 zaskarżonego wyroku), że powodem uwzględnienia skargi było zakwestionowanie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, co skutkowało uznaniem za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionych w skardze, a przywołanych na s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z całokształtu stanowiska WSA, wynikającego z motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, można również wywieść, jakie obowiązki (tj. związane z prawidłowym przeprowadzeniem postępowania dowodowego) WSA nałożył na organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
Nie jest zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w sytuacji gdy organy - zdaniem Dyrektora IC bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op - ustaliły i oceniły, że skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można wywieść tego rodzaju aktywności po stronie skarżącego, która uzasadniałaby zakwalifikowanie go jako "urządzającego gry na automatach" w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, za taką kwalifikacją skarżącego nie przemawia treść umowy najmu z 15 maja 2012 r. Przede wszystkim umowa ta nie obowiązywała już w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, a niezależnie od tego nawet w czasie obowiązywania umowy jej postanowienia nie nakładały na skarżącego żadnych obowiązków, które wskazywałyby na urządzanie lub współurządzanie gier na automatach.
Również wyjaśnienia skarżącego z 28 października 2013 r. - wbrew twierdzeniom organu - nie świadczą o tym, że skarżący urządzał gry na automatach. Pismo skarżącego z 28 października 2013 r. było odpowiedzią na wezwanie organu do przedłożenia wydruku księgi przychodów i rozchodów oraz wydruku ewidencji przychodów za okres maj-czerwiec 2012 r. W piśmie tym skarżący oświadczył, że w okresie maj-czerwiec 2012 r. nie została wystawiona faktura za wynajem powierzchni, a zatem nie została ona uwidoczniona w przestawionych ewidencjach księgowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z pisma tego oraz załączonych do niego dokumentów księgowych nie wynika żadna okoliczność, która wskazywałaby na to, że skarżący urządzał gry na automatach, a w szczególności, że czerpał z tego tytułu korzyści.
W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut niezastosowania prawa materialnego, a mianowicie art. 89 i art. 90 ugh. Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że skarżącemu można przypisać cechy "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, to WSA prawidłowo uznał, iż organy administracji co najmniej przedwcześnie zastosowały ten przepis przez wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sad Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.
PG