Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. o sygn. akt II SA/Ol 283/15 oddalił skargę "[A.]" Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor) z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 8, art. 23b ust. 1-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2014 r. obciążające Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] w kwocie 900 zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w postępowaniu o cofnięcie rejestracji wskazanego wyżej automatu organ powziął podejrzenie, iż automat ten umożliwia grę za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 u.g.h.
W związku z tym upoważniona 27.11.2012 r. przez Ministra Finansów jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. poddała automat badaniu sprawdzającemu, którego wynik okazał się negatywny (opinia z dnia [...] grudnia 2014 r.), bo zbadane urządzenie rzeczywiście umożliwia grę za stawkę wyższą niż ustawowa. W ocenie Dyrektora oznacza to, że automat nie spełnia wymagań ustawy i powoduje, że Spółka jako podmiot eksploatujący ów automat musi ponieść koszty jego badania.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał, że okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h. zostały w tej sprawie spełnione, a obciążenie skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych nastąpiło zgodnie z prawem. Badanie automatu wykonała uprawniona jednostka, gdyż Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez Ministra Finansów do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie z dnia 27 listopada 2012 r. istniało w dacie zlecenia badań, badania automatu oraz istnieje nadal, zaś wskazana jednostka jest wymieniona na stronie internetowej Ministra Finansów jako upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Sąd uznał, że upoważnienie jednostki badającej do badań automatów nie mogło być kwestionowane w tej sprawie, a jedynym obowiązkiem organu było zwrócenie się o badanie automatu do jednostki umieszczonej w wykazie Ministra Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie stanowił podstawę przyjęcia przez organ statusu jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badań sprawdzających automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd podkreślił, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu do gier o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji tego automatu. Kontrolując legalność postanowienia Sąd, na tym etapie, ocenił spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h., natomiast ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
W ocenie WSA organ prawidłowo ustalił kwotę kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono skarżącą Spółkę.
Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:
- 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w zw. z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30), która to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Olsztynie do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (obowiązujące prawo nie zna pojęcia lex Internet), a Izba Celna w B. stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów w dniu 27.11.2012 r. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w B. nigdy nie posiadała;
- 2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. przejawiające się w tym, że WSA w Olsztynie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska organu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, to obowiązkiem organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w Internecie, w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającą decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei brak uwzględnienia prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu.
Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bo skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
W sprawie niniejszej skarżąca kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione.
Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej, które ma charakter incydentalny (wypadkowy). Sąd I instancji wskazał też, że ewentualne zastrzeżenia, co do dowodu z badania sprawdzającego będą podlegały rozważaniu i ocenie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera żadnych zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bo skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia granic sprawy przez Sąd I instancji. Jednak takich zarzutów nie sformułowano.
Wprawdzie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji się nie zajmował, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy.
Na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne w CBOSA).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.