Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3226/13 oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych pomocniczych punku gier na automatach.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
w dniu [...] lutego 2013 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie, do którego załączyła dokumenty: Informację uzupełniającą do Opinii technicznej (dalej informacja) oraz uzupełnienie do ważnej opinii technicznej w zakresie określonym w art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015, poz. 612; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych), celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego przy ul. S. K. w O. Organ, po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia w punkcie gier, stwierdził, że przedłożona informacja nie została wydana po przebadaniu automatu [...] (dalej: AoNW) oraz nie ma formy określonej w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312; dalej: rozporządzenie z dnia 9 marca 2012 r.), a nadto, że nie dotyczy eksploatowanego w tym punkcie gier automatu.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. odmówił zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia informacji do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 187 §1 i art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy mają zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem 14 kwietnia 2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej), które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h. podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. zastosował prawidłową ich interpretację. Teoretyczna wypłacalność AoNW ustawiona programowo na poziomie 93% nie zwalnia spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez AoNW warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h dla każdej gry.
Jednocześnie organ podniósł, że organ I instancji nie naruszył art. 187 §1 i art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej także z uwagi na fakt, że odniósł się do dokumentu przedłożonego przez spółkę pn. "Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...]", który został wydany po przebadanie automatów, które nie są eksploatowane w tym punkcie. Dokument ten nie spełniał wymogu określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a zatem nie może stanowić podstawy potwierdzenia, że AoNW spełnia warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. Potwierdzenie to powinno mieć formę uzupełnienia do opinii jednostki badającej, która stanowiła podstawę rejestracji AoNW.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) wyrokiem objętym skargą kasacyjną, wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca) podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach są obowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Na mocy art. 18 ust. 3 u.g.h. w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek.
Sąd wskazał, że skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., ujęte w § 15 i 16. W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia, a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych.
Przywołane regulacje, jak wskazał WSA, są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji, wobec czego w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że dokonane przez skarżącą zgłoszenie w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej Informacji, nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nieuznaniu przedłożonych dokumentów, które zdaniem skarżącej miały wykazać zgodność tego automatu z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez żadnego dostosowania, Sąd wskazał, że teoretyczna wypłacalność automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez automat warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry.
Skargę kasacyjną wniosła skarżąca F. Sp. z o.o. w W. zaskarżając wyrok i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:
- - § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 18 ust. 3 u.g.h. polegającą na niewłaściwym dokonaniu egzegezy art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. z zastosowaniem definicji zawartych w powołanych powyżej rozporządzeniach z pominięciem wykładni językowej, która prowadzi do wniosku, że programowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75%, podczas gdy w grach na przedmiotowym automacie od początku istnienia (nawet przed [...] lipca 2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., podczas gdy przepis ten reguluje jedynie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14 lipca 2011 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h., natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulowały w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. Wobec tego do dowodzenia takiej okoliczności zastosowanie znalazła ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 o.p., mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, który to obowiązek automat spełniał już przed wejściem w życie u.g.h.
Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a w każdym przypadku o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie została uwzględniona.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię. Nie zakwestionował natomiast niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej. Jego zdaniem, wynikający z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier w związku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h. obowiązek potwierdzenia, w formie opinii uzupełniającej, dostosowania eksploatowanych automatów do wymogu wprowadzonego art. 18 ust. 3 u.g.h. dotyczy jedynie automatów, które tego wymagania nie spełniały w dniu wejścia w życie wymienionych przepisów. Podmiot prowadzący działalność w zakresie urządzania gier hazardowych przy użyciu automatu do gier, w którym, jeszcze przez zmianą przepisów zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie mogła być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek, nie ma zatem obowiązku przedstawienia opinii uzupełniającej jednostki badającej, dotyczącej tego automatu, ponieważ automat nie wymaga dostosowania.
Może wobec tego wykazać spełnianie tego wymagania przez eksploatowany automat do gier za pomocą innych dowodów, tak jak w rozpatrywanej sprawie - za pomocą opinii uzupełniającej dotyczącej innego automatu tego samego typu czy o takich samych parametrach technicznych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja omawianych przepisów jest błędna i prowadzi do pozbawienia możliwości sprawowania efektywnej kontroli przestrzegania przez podmioty wykorzystujące w swej działalności gospodarczej automaty do gier hazardowych wymagań określonych w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.
Określony w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. obowiązek potwierdzenia dostosowania eksploatowanych automatów do wymagań wynikających z art. 18 ust. 3 u.g.h. ma oczywiście na celu zapewnienie, aby wszystkie eksploatowane automaty do gier spełniały te wymagania. Ten cel pozwala osiągnąć objęcie obowiązkiem potwierdzenia w odpowiedni sposób spełnienia tych wymagań wszystkich eksploatowanych automatów, niezależnie od tego, czy automaty faktycznie te wymagania spełniały w chwili wprowadzenia zmian w przepisach prawnych. Przepis § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. stanowi, że potwierdzenie jednostki badającej ma formę uzupełnienia do opinii tej jednostki, dotyczącej automatu, stanowiącej warunek rejestracji automatu. Z treści § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6 wspomnianego rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. wynika niewątpliwie, że opinia jednostki badającej z badania technicznego automatu jest opinią indywidualną, dotyczącą konkretnego automatu.
Opinia uzupełniająca ma taki sam indywidualny charakter jak opinia "podstawowa", co potwierdza m.in. § 16 rozporządzenie. Na tej podstawie należy przyjąć, że nie spełnia wymagania opinii uzupełniającej opinia dotycząca innego automatu, nawet jeżeli te automaty nie różnią się od siebie z punktu widzenia wymagań określonych w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.
Mając to wszytko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.