Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 314/14 po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...]WN w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych – uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1). Zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2). Orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt 3).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
I
Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - działając na podstawie art. 165 § 1 i § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8, art. 23a ust. 7 i art. 129 ust 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h.) - cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...]
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że jak wykazały wyniki przeprowadzonej kontroli, przedmiotowy automat nie spełnia wymogów z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Ponadto, automat nie spełnia warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Co więcej, automat nie spełnia warunków ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, a także wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Automat nie jest również wyposażony w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.
Orzekając na skutek odwołania syndyka masy upadłości [...] (dalej: strona) Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dniem 30 listopada 2013 r. wygasło poświadczenie rejestracji ww. automatu wydane w dniu 30 listopada 2007 r. na okres sześcioletni zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.).
Po wejściu w życie art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), określono z kolei, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 tej ustawy.
Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że wobec wygaśnięcia rejestracji z dnia 30 listopada 2007 r. automatu o numerze fabrycznym [...] wraz z upływem sześcioletniego okresu, na jaki zostało wydane poświadczenie rejestracji, przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. W związku z tym rozpatrywanie odwołania strony należało uznać za bezprzedmiotowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd I instancji uwzględniając skargę strony na powyższą decyzję, uznał za wadliwy pogląd organu II instancji, zgodnie z którym stan faktyczny i prawny w rozpoznawanej sprawie dawał podstawy wyłącznie do umorzenia postępowania odwoławczego.
Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to dopuszczalność weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji w drodze zastosowania przez uprawnione podmioty zwyczajnych środków prawnych (odwołanie, zażalenie na postanowienie). Zatem składający odwołanie ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Istota administracyjnego toku instancji nie polega na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.
Według Sądu I instancji powyższe rozważania wskazują, że nietrafny jest pogląd organu odwoławczego sprowadzający się do stwierdzenia braku możliwości uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż na dzień orzekania przez ten organ decyzja była zasadna i istniało poświadczenie rejestracji automatu, a decyzja ta cofała jego rejestrację. Wprawdzie w dacie orzekania przez organ I instancji jego decyzja była zasadna, gdyż istniało poświadczenie rejestracji do którego odnosiła się decyzja, to jednak już w dacie orzekania przez organ odwoławczy sytuacja uległa zmianie i organ II instancji rozstrzygając sprawę powtórnie zobowiązany był do jej uwzględnienia w swoim rozstrzygnięciu, które nie ma charakteru kasacyjnego. Organ odwoławczy zobowiązany jest bowiem rozpoznać sprawę w całości, a w przypadku uznania, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe - wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Zdaniem WSA skoro tego nie uczynił to naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w obrocie prawnym pozostała jako ostateczna decyzja organu I instancji cofająca nieistniejącą (wskutek wygaśnięcia w dniu 30 listopada 2013 r. poświadczenia rejestracji wydanego na okres 6-letni) rejestrację.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. przyjęcie przez WSA, że w sprawie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w całości zamiast umorzenia postępowania odwoławczego.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Według autora skargi kasacyjnej wykładnia funkcjonalna ww. przepisów prowadzi do wniosku o poprawności zaskarżonej decyzji. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego stwarza bowiem czytelną sytuację prawną strony, a przy tym daje jej możliwość poddania ocenie poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny i prawny w rozpoznawanej sprawie nie dawał Dyrektorowi Izby Celnej w [...] podstawy wyłącznie do umorzenia postępowania odwoławczego.
Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie jej cofnięcia.
Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynika z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy i w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.
W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot.
Wygaśniecie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu administracji, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.
Ponadto, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, Dyrektor Izby Celnej w [...] umarzając jedynie postępowanie odwoławcze - pozostawił w obrocie prawnym jako ostateczną decyzję organu I instancji cofającą nieistniejącą (wskutek wygaśnięcia w dniu [...] listopada 2013 r. poświadczenia rejestracji wydanego na okres 6-letni) rejestrację automatu gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...]
Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2253/14; 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1471/13 i II GSK 1472/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie to stanowisko w pełni podziela.
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.