Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 313/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę P. H.-U. "T." sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych i uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2012 r. (pkt I wyroku) a także orzekł o kosztach postępowania (pkt II wyroku).
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielił P. H.-U. "T." sp. z o.o. w P. (dalej: P.H.U. "T.", spółka, strona) zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres 6 lat. W decyzji określono termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach (180), ostatecznie do 23 października 2011 r. W dniu 27 października 2009 r. organ orzekł o zmianie punktu gier o nazwie Sklep "P. T." mieszczącego się przy ul. W. 84a w P. na punkt o nazwie: A. WBS B. zlokalizowany w P. przy ul. P.3. (poz. 135 ww. zezwolenia)
Pismem z 29 marca 2012 r. (wpływ do organu 2 kwietnia 2012 r.) P.H.U."T." wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych o nazwie A. WBS B., załączając m.in. wypełniony formularz zgłoszenia rozpoczęcia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 65 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: u.s.c.), odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że strona w określonym w zezwoleniu nieprzekraczalnym terminie, tj. do 23 października 2011 r. nie rozpoczęła działalności w ww. punkcie.
Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier objętych zezwoleniem został określony na 23 października 2011 r. a wniosek o urzędowe sprawdzenie ww. punktu gier został złożony 2 kwietnia 2012r., a zatem po upływie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności określonego w zezwoleniu. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie było podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. (dalej: WSA, Sąd I instancji) P.H.U. "T." zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 48 ust. 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.), polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przepis art. 48 ust. 2 u.g.h., dopuszczający stwierdzenie wygaśnięcia udzielonego zezwolenia w części, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia wobec skarżącej, podczas gdy art. 121 u.g.h. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię intertemporalną wygasania zezwoleń w związku z niepodjęciem działalności objętej tym zezwoleniem i jako regulację właściwą w odniesieniu do całości tego przedmiotu wskazuje art. 36 ust. 5 u.g.z.w., który nie przewiduje możliwości wygaśnięcia zezwolenia w części i w tym zakresie uznaje za spełniony warunek "rozpoczęcia działalności" w przypadku rozpoczęcia jej prowadzenia chociażby w jednym z punktów wskazanych w zezwoleniu, co wyłącza w niniejszej sprawie możliwość stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia z zastosowaniem przedmiotowej normy art. 36 ust. 5 u.g.z.w.;
- 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:
- – art. 165a § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie urzędowego sprawdzenia punktu gier;
- – art. 64 w zw. z art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie urzędowego sprawdzenia organ ma prawo dokonywać oceny ważności zezwolenia, podczas gdy postępowanie to ma charakter czynności technicznych, sprowadzających się do ustalenia, czy zapewnione są warunki do przeprowadzenia ewentualnej kontroli.
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że do oceny skutków nierozpoczęcia przez spółkę działalności we wszystkich punktach gier objętych zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, właściwą regulacją jest art. 121 u.g.h., odsyłający w tym zakresie do art. 36 ust. 5 u.g.z.w. W ocenie strony, niedopuszczalnym było połączenie w jednym postępowaniu dwóch odmiennych przedmiotowo spraw, w istocie bowiem organ w postępowaniu, którego przedmiotem było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego punktu gier, równocześnie rozstrzygnął o tym, że zezwolenie, w zakresie punktu gier, który podlegał kontroli, wygasło. Według P.H.U. "T." dopóki zezwolenie nie zostanie prawomocnie cofnięte, tak długo nie można kwestionować prawa spółki do prowadzenia działalności w danym punkcie gier.
WSA w P. uznał, że skarga spółki jest uzasadniona. Według Sądu I instancji pierwszą kwestią, którą należało rozstrzygnąć badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, jest ustalenie, jakie przepisy mają w sprawie zastosowanie, przepisy ustawy obowiązującej w momencie uzyskania zezwolenia czy też przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2010 r., albowiem bezspornym jest, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie decyzji z [...] października 2008 r. wydanej w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy, tj. u.g.z.w., która została uchylona z dniem 1 stycznia 2010 r. u.g.h. Odwołując się do rozdziału 12 u.g.h.
Sąd I instancji w podsumowaniu rozważań stwierdził, że zgodnie z art. 121 u.g.h. kwestie związane z wygaśnięciem zezwolenia należy rozpatrywać na podstawie art. 36 ust. 5 u.g.z.w., a skoro organ podatkowy zastosował przepisy o grach hazardowych (art. 48 ust. 2 u.g.h.) tym samym dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę, że organ, do którego wpłynął wniosek o rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, odmówił wszczęcia postępowania sprawdzającego na podstawie art. 64 u.s.c. Tymczasem według Sądu I instancji, art. 165a O.p. nie ma zastosowania w zakresie uregulowanym w art. 64 u.s.c., ponieważ postępowanie to nie wszczyna się na żądanie strony. Dlatego też w ocenie WSA w P. uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 165a O.p. w związku z art. 64 u.s.c.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w P. złożył Dyrektor Izby Celnej w P., opierając ją na obydwu podstawach kasacyjnych.
W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 2700, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 48 ust. 2 u.g.h., art. 121 u.g.h. i art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Według skarżącego kasacyjnie organu, nieprawidłowość wyroku w tym zakresie polegała na uznaniu przez Sąd braku podstaw, w świetle błędnie zinterpretowanych ww. przepisów, do odmowy wszczęcia postępowania na wniosek spółki o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach, co miało wpływ na wynik sprawy.
Z kolei w ramach zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie podniósł naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez nieuprawnione zarzucenie naruszenia art. 165a O.p.;
- 2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA przy orzekaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy - np. dwukrotnie pojawiający się zapis o wniosku o rejestrację automatu, który nie ma związku z przedmiotową sprawą;
- 3) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, które to uchybienie było skutkiem wskazanego w pkt 1 nieprawidłowego zastosowania i wykładni prawa materialnego.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego,
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.
Wobec takich regulacji poza sporem powinna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 p.p.s.a. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji było postanowienie organu celnego o odmowie wszczęcia postępowania o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych o nazwie A. WBS B. zlokalizowanego w P. przy ul. P. 3 wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 65 u.s.c. ze względu na nierozpoczęcie w wyżej wymienionym punkcie gier działalności w terminie do 23 października 2011 r. Tak więc istotą oceny poprawności rozstrzygnięcia wydanego przez organ celny winna być zasadnicza kwestia proceduralna stanowiąca przedmiot niniejszej sprawy, tj. odmowa wszczęcia powyższego postępowania o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych. Jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń, skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie decyzji z [...] października 2008 r. wydanej na podstawie u.g.z.w. Zezwolenie było udzielone na okres 6 lat i wskazano w nim ostatecznie, że rozpoczęcie działalności we wszystkich punktach gier (w tym również w ww. punkcie gier zlokalizowanym w P. przy ul. P.
- 3) nastąpi do 23 października 2011 r. Nie ma sporu, co do tego, że termin ten był terminem nieprzekraczalnym oraz że spółka nie rozpoczęła działalności w tym punkcie gier do 23 października 2011 r.
W myśl art. 64 ust. 1 u.s.c. w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegających kontroli, właściwy organ służby celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c.
Stosownie do art. 64 ust.3 u.s.c. podmiot, o którym mowa w ust. 1, przesyła właściwemu organowi Służby Celnej, co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem działalności, zgłoszenie oraz dokumentację dotyczącą tej działalności, a w przypadku wznowienia działalności, po przerwie trwającej dłużej niż 3 miesiące - zgłoszenie dotyczące wznowienia tej działalności.
Doprecyzowanie tego obowiązku znajduje się w wydanym na mocy art. 64 ust. 9 u.s.c. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 5 tego rozporządzenia, do zgłoszenia przesłanego przed rozpoczęciem działalności dołącza się między innymi zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 64 ust.3 u.s.c., inicjuje postępowanie właściwego organu Służby Celnej, który przeprowadza urzędowe sprawdzenie, o jakim mowa w art. 64 ust. 1 u.s.c.
Jak już wskazano, rozpoczęcie działalności w punkcie gier zlokalizowanym w P. przy ul. P. 3 miało nastąpić do 23 października 2011 r. Zatem P.H.U. "T." powinna przesłać właściwemu organowi Służby Celnej zgłoszenie oraz dokumentację dotyczącą tej działalności, co najmniej na 14 dni przed ww. terminem (v. art. 64 ust.2 u.s.c.). Tymczasem przedmiotowe zgłoszenie rozpoczęcia działalności w powyższym punkcie gier opatrzone datą 29 marca 2012 r. wpłynęło do organu 2 kwietnia 2012 r., a więc 5 miesięcy po terminie wskazanym w zezwoleniu z [...] października 2008 r. W tym stanie rzeczy organ celny prawidłowo uznał za istotne ustalenie, czy przeprowadzenie czynności związanych z weryfikacją powyższego punktu gier może być rozpatrzone merytorycznie.
W podstawie prawnej postanowienia, będącego przedmiotem kontroli WSA w P. wskazano art. 165a § 1 O.p. oraz art. 65 u.s.c.
Zgodnie z art. 65 u.s.c. w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 4 ustawy zatytułowanym "Postępowanie audytowe i urzędowe sprawdzenie", stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV O.p., z wyjątkiem art. 262 i art. 263.
Z kolei przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis przewiduje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być oczywista i znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przyczyna bezprzedmiotowości była oczywista w dniu wpływu omawianego zgłoszenia do organu, bowiem wynikała wprost z treści decyzji udzielającej spółce zezwolenie na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygrany (v. punkt VI zezwolenia z [...] października 2008 r. zmieniony decyzją z [...] września 2009 r. – k. 19 i 20 akt administracyjnych).
Zgłoszenie urzędowego sprawdzenia punktu urządzania gier o nazwie A. WBS B. zlokalizowanego w P. przy ul. P. 3 zostało wniesione do organu celnego po terminie wskazanym w ww. decyzji na uruchomienie tego punktu gier. Zaistniała zatem formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia punktu gier. Mając na uwadze powyższe, należy uznać za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165a O.p.
Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji przy orzekaniu błędnego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Faktycznie, jak słusznie podnosi skarżący kasacyjnie organ, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawił się zapis o wniosku o rejestrację automatu (str. 7 uzasadnienia wyroku), który nie ma związku z przedmiotową sprawą. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zalecenie Sądu I instancji (powiązane z tym zapisem) skierowane pod adresem organu było oczywiście błędne. Tym niemniej analiza zakwestionowanego wyroku nie pozostawia wątpliwości, że WSA w P. orzekał w przedmiocie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego postanowienia rozważania Sądu I instancji, co do ustalenia jakie przepisy prawa materialnego mają w sprawie zastosowanie (u.g.h. czy u.g.z.w.), były zbędne. Sąd I instancji poczynił bowiem te rozważania w aspekcie dotyczącym ewentualnego wygaśnięcia zezwolenia z [...] października 2008 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie z tego powodu zostało podjęte zakwestionowane rozstrzygnięcie, co wynika wprost z treści zaskarżonego postanowienia.
Należy zauważyć, że zarzuty naruszenia art. 48 ust.2 u.g.h. w zw. z art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust.5 u.g.z.w. pojawiły się dopiero w skardze do Sądu I instancji. Organ celny ustosunkował się do nich w odpowiedzi na skargę. Natomiast WSA w P. odnosząc się do tych zarzutów wadliwie ocenił, że mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, w ustalonym stanie faktycznym powyższe zarzuty nie miały znaczenia dla podjętego przez organ celny rozstrzygnięcia a kwestia ewentualnego wygaśnięcia zezwolenia nie była rozważana przez ten organ w postanowieniach obu instancji.
W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt 3), ponieważ sformułowane wskazówki Sądu I instancji, co do dalszego postępowania, a mianowicie, że organ powinien ewentualnie wszcząć postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej dotyczącej wydanego zezwolenia na podstawie przepisów obowiązujących w momencie uzyskania zezwolenia, były oczywiście błędne.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu wnoszącego skargę kasacyjną, będącego radcą prawnym (120 złotych) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 złotych), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).