Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt VI SA/ Wa 182/04, wydanym po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, oddalił skargę.
W motywach orzeczenia Sąd wskazał wpierw, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Minister Finansów odmówił K. P. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. U podstaw materialnoprawnych decyzji organ powołał § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022) a w uzasadnieniu podał, że ubiegający się o nabycie uprawnień na dzień 31 grudnia 2001 r. nie spełniał warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniających do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania egzaminu z wynikiem pozytywnym. Tylko osoby spełniające wymóg wykształcenia w dniu 31 grudnia 2001 r., określony w tym przepisie, mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego.
Organ uznał, że K. P. złożył dokumenty, które potwierdzały, iż wykształcenie o specjalności rachunkowość zdobył dopiero w czerwcu 2002 r., a zatem nie było podstaw do uznania, że w dniu 31 grudnia 2001 r. spełnił warunki wykształcenia określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r.
Minister Finansów decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r., wydaną w wyniku rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, stwierdził, iż nie dopatrzył się żadnych nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji. Dokumenty załączone przez skarżącego do wniosku, zdaniem Ministra Finansów nie potwierdzają wykształcenia K. P. o specjalność rachunkowość. Według organu określona w rozporządzeniu "specjalizacja rachunkowość" jest rozumiana jako profil kształcenia, a nie jako przedmiot wykładany w ramach innego kierunku kształcenia.
Orzekając na skutek skargi K. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że istotną kwestią w sprawie było to czy w dacie złożenia wniosku o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, skarżący spełniał wymagania dotyczące wykształcenia o specjalności rachunkowość.
Sąd stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2002 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 148, poz. 1652), które w § 16 ust. 1 stanowiło, iż wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego lub o zakwalifikowanie do egzaminu złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpoznawane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Warunki, jakie należało spełniać zgodnie z owymi przepisami, by otrzymać świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu określał § 1 ust. 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawniało do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z uwagi na fakt, iż rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2001 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 21 grudnia 2001 r., a osobom zainteresowanym pozostawało niewiele czasu na spełnienie wymagań zgłoszenia, Minister Finansów wydał następne rozporządzenie z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - wydłużając ten termin.
Jak wynika z § 18 ust. 1 tego rozporządzenia przedłużono o rok termin składania wniosków tj. do dnia 31 grudnia 2002 r., nie zmieniało ono jednak terminu, co do spełniania wymogu wykształcenia. Nadal należało się wylegitymować wykształceniem zdobytym na dzień 31 grudnia 2001 r.
Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ocenił złożony przez skarżącego wniosek oznaczony datą [...] października 2002 r. i zasadnie uznał, iż skarżący nie spełnia wymogów, jakie warunkują uzyskanie świadectwa kwalifikacyjnego. Zdaniem Sądu, skarżący nie ma racji powołując się na zdobyte w 1996 r. policealne wykształcenie technika ekonomisty, o dwuletnim toku nauczania w ramach, którego wykładany był przedmiot rachunkowość przedsiębiorstw - jako podstawę do wydania mu certyfikatu księgowego bez konieczności zdawania egzaminu, i wbrew jego twierdzeniom nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 pkt 4 wymienionego wyżej rozporządzenia.
Zatem organ słusznie uznał, iż dokumenty złożone przez wnioskodawcę nie potwierdzają uzyskania wykształcenia policealnego o specjalizacji rachunkowość na dzień 31 grudnia 2001 r. Skoro przepisy wyodrębniają szkoły o tym kierunku wykształcenia spośród innych szkół ekonomicznych, to oznacza to, że osoby legitymujące się wykształceniem o specjalności rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym np. technik ekonomista o specjalności ekonomia i organizacja przedsiębiorstw mają zróżnicowaną sytuację prawną. Szkoły ekonomiczne przygotowują absolwentów w kierunku wybranej specjalizacji, dlatego jedynie wybór szkoły o kierunku rachunkowość pozwala na zdobycie wykształcenia odpowiedniego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Użyte w § 2 ust. 1 pkt 2 lit. "b" wymienionego rozporządzenia sformułowanie o kierunku rachunkowość należy rozpatrywać w warunkach specjalizacji istniejących w szkolnictwie. Inaczej brak byłoby uzasadnienia dla wyodrębnienia szkół tego typu.
Z tych względów posiadane i wykazane przez skarżącego wykształcenie na datę 31 grudnia 2001 r. w pełni uzasadniało odmowę wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022). Stawiając ten zarzut skarżący wykazywał, że zarówno logiczna jak i literalna wykładnia § 2 ust 2 pkt 4 w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 lit rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., prowadzić musi do wniosku, że wymagania określone w tych przepisach spełnia ten, kto ukończył szkołę policealną lub pomaturalną i był, co najmniej przez dwa lata uczony rachunkowości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które wyłożył w swych decyzjach. Domagał się też zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
I
Skarga kasacyjna zarzuca Sądowi I instancji tylko naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów. Oparcie skargi kasacyjnej jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. Nr 153 poz. 1270 ze zm. / oznacza, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Ta konstatacja ma o tyle znaczenie w sprawie, że za bezsporne należało uznać to, iż wniosek skarżącego o wydanie mu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenie ksiąg rachunkowych złożony w dniu 17 października 2002 r. powinien zostać rozpoznany w oparciu o § 18 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r., w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych / Dz.U. Nr 120, poz. 1022 /. Przepis ten w ust. 1 umożliwił osobom, które do dnia 31 grudnia 2002 r. złożyły wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego do właściwego ministra do spraw finansów publicznych, uzyskanie otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania egzaminu z wynikiem pozytywnym, jeżeli w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania / Dz.U.
Nr 114, poz. 734 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r.. Natomiast ust. 3 komentowanego przepisu stanowił, że m.in. w przypadkach określonych w ust.1 minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje świadectwa kwalifikacyjne na podstawie kompletnych wniosków, bez konieczności zdawania egzaminu. Zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. nastąpiło na podstawie omówionego § 18 ust. 1 rozporządzenia z 18 lipca 2002 r.. Z tych też zapewne powodów w skardze kasacyjnej przewołano ten przepis nie wiążąc tego faktu z zarzutem jego błędnej wykładni, lecz z tym, iż właśnie ta norma prawna pozwoliła na zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 1998 r., których zarzut skargi kasacyjnej dotyczy.
II
W myśl § 2 ust.2 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogła wykonywać osoba, która posiada wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktyką w księgowości. Przytoczony przepis, co uszło uwadze strony skarżącej, w części pierwszej określa rodzaj wykształcenia uprawniającego do skutecznego ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne, w części drugiej wskazuje typy szkół, w których takie wykształcenie można uzyskać, a nadto wprowadza warunek, co najmniej pięcioletniej praktyki w księgowości. Dla uznania zatem, iż przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione należałoby wpierw ustalić czy ubiegający się o świadectwo kwalifikacyjne posiada wykształcenie średnie o kierunku rachunkowość, następnie czy wykształcenie to uzyskał w jednej z typów szkół wymienionych w tym przepisie i czy posiada, co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości.
Tylko łączne spełnienie tych trzech przesłanek uprawnia do stwierdzenia, że osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne ma odpowiednie specjalistyczne wykształcenie. Tak więc zarówno osoba, która jakkolwiek legitymuje się wykształceniem zawodowym o kierunku rachunkowość, ale uzyskanym w szkole jednorocznej policealnej lub pomaturalnej, jak i osoba, która ukończyła szkolę / średnią lub policealną bądź pomaturalną / specjalizującą się w rachunkowości, ale uzyskała wykształcenie zawodowe średnie o kierunku innym niż rachunkowość nie będzie miała odpowiedniego specjalistycznego wykształcenia uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W myśl z kolei § 2 ust.2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. warunek wykształcenia, o którym mowa w ust.1 pkt 2 uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu rozporządzenia stanowił o co najmniej dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i został zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 listopada 1998 r. w ten sposób, że wyrazy " w zakresie rachunkowości " zastąpiono wyrazami " o specjalizacji rachunkowość ". Ta zmiana w sposób jednoznaczny przesądziła o tym, że zwrot odnoszący się do specjalizacji stanowi o profilu kształcenia, a nie przedmiocie wykładanym w toku nauczania obejmującego inną specjalizację. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również przed tą zmianą tak należało wykładać omawiany przepis, gdyż z brzmienia poszczególnych rozwiązań dotyczących wymogów odpowiedniego specjalistycznego wykształcenia zawartych w § 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. wynikało, iż wymóg wykształcenie jest spełniony wówczas, gdy dana osoba posiada wykształcenie bądź wyższe ekonomiczne bądź średnie zawodowe, ale w każdym z tych przypadków o specjalizacji / kierunku / rachunkowość.
Zważyć jeszcze należy i na to, że normodawca rezygnując w stosunki do osób spełniających wymogi określone w § 2 omawianego rozporządzenia z weryfikacji ich wiedzy w drodze egzaminu wprowadził domniemanie, iż osoby te na skutek nabytego specjalistycznego wykształcenia i praktyki w księgowości w odpowiednim wymiarze / co najmniej dwuletniej dla osób o wykształceniu wyższym i co najmniej pięcioletniej dla osób o wykształceniu średnim zawodowy / mają odpowiednie przygotowanie do usługowego prowadzenie ksiąg rachunkowych. Nie można zatem dokonywać rozszerzającej wykładni tych przepisów i wywodzić z niepoprawnej stylistycznie budowy § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., iż warunek specjalistycznego wykształcenia będzie spełniony wówczas, gdy wnioskodawca w szkole policealnej bądź pomaturalnej o innej specjalizacji niż rachunkowość był przez co najmniej dwa lata uczony rachunkowości.
III
Strona skarżąca w oderwaniu od pierwszej części przepisu § 2 ust.1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 1998 r. próbowała wykazać, iż warunek odpowiedniego specjalistycznego wykształcenia jest spełniony wówczas, gdy wykształcenie średnie zawodowe zostało uzyskane w szkole pomaturalnej bądź policealnej, w której co najmniej przez dwa lata nauczano rachunkowości. Tak więc, według strony skarżącej, niezależnie od kierunku uzyskanego wykształcenia średniego zawodowego wymóg określony w komentowanym przepisie będzie spełniony, jeżeli w programie nauczania był przez co najmniej dwa lata wykładany przedmiot rachunkowość. Z tym poglądem z przyczyn uprzednio wyłożonych nie sposób się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo włożył treść przepisów § 2 ust.1 pkt 2 lit b i § 2 ust.2 pkt 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r.. a tym samym zarzut skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 przywołanej ustawy i art. 205 § 3 tej ustawy w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.