Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA w Szczecinie lub Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi K M (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S (dalej: Dyrektor) z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 12 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S przeprowadzili kontrolę w barze w Szczecinie w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). W lokalu znajdowały się 4 włączone do sieci automaty do gier. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Ustalono, że właścicielem dwóch automatów o nazwie BLACK HORSE jest skarżący.
Decyzją z dnia [..] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry.
Decyzją z dnia [..] listopada 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
WSA w Szczecinie uwzględnił skargę na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma wykazanie, czy skarżący był osobą urządzającą gry na automatach. Przepisy u.g.h. nie podają definicji pojęcia urządzającego grę, a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kara może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Uznanie, że skarżący był osobą urządzającą grę powinno nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego.
Sąd I instancji przypomniał, że na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Główny ciężar dowodzenia w sprawie administracyjnej obciąża organ. Skoro organ uznał skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu u.g.h., powinien tę kwestię wyjaśnić i w trakcie postępowania potwierdzić poprzez prawidłowo zebrany materiał dowodowy.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy uznały skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 20 listopada 2014 r., z którego wynika, iż skarżący jest właścicielem dwóch zatrzymanych podczas kontroli automatów oraz ze względu na to, że strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, iż jest prawnym dysponentem automatów.
Nie można automatycznie uznawać, że podmioty, które są właścicielami automatów są urządzającymi gry.
Zdaniem Sądu I instancji, organy ponownie rozpoznając sprawę powinny uzyskać np. dowód z umowy na podstawie której wstawiono te automaty do lokalu, dowód z zeznań innych osób, w tym właściciela lub pracowników właściciela lokalu na okoliczność działań skarżącego, mogących potwierdzić bądź wykluczyć fakt urządzania gier.
Jak wynika z akt sprawy na okoliczność urządzania gier na zatrzymanych automatach zostały przesłuchane w postępowaniu karnym skarbowym inne osoby, jednak protokoły ich przesłuchania, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania, następnie zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r. Sąd I instancji podał, że brak protokołów przesłuchania tych osób w postępowaniu karnym skarbowym oraz brak bezpośredniego ich przesłuchania, jak również nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, uniemożliwia skuteczną kontrolę ustaleń organów na okoliczność tego, czy czynności faktyczne podejmowane przez skarżącego można potraktować jako urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem.
Dyrektor zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., uznając skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. jedynie na podstawie pisma pełnomocnika interwenienta z dnia 20 listopada 2014 r., z którego wynika, że urządzenia BLACK HORSE nr 91 BH i BLACK HORSE nr 95 BH stanowią wyłączną własność skarżącego oraz że "strona na każdym etapie postępowania nie kwestionowała, że jest prawnym dysponentem automatów" oraz utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu I instancji, podczas gdy Sąd całkowicie pominął, że podstawa uznania przez organy obu instancji skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. nie ograniczyła się wyłącznie do powyższego oświadczenia pełnomocnika skarżącego (który w postępowaniu karnym skarbowym zgłosił interwencję do przedmiotowych automatów) oraz do bezspornego faktu, że "strona na każdym etapie postępowania nie kwestionowała, że jest prawnym dysponentem automatów", a obejmowała całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dowody w postaci dokumentów z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu 12 sierpnia 2014 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w lokalu "[..]" w S przy ul. B nr [..], w tym protokołu przeszukania, pokwitowania [...] z dnia [..] maja 2015 r., dokumentującego wysokość gotówki ujawnionej w zatrzymanych automatach (wyjętej z tych automatów po zatrzymaniu) oraz opinii biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier mgr J T z dnia 25 czerwca 2015 r. potwierdzającej istnienie w badanych automatach BLACK HORSE nr 91 BLI i BLACK HORSE nr 95 strony serwisowej o nazwie "LICZNIKI" zawierającej m in.: liczniki wpłat i wypłat. Z tego zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przypisanie skarżącemu statusu osoby urządzającego gry na automatach w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu jest całkowicie uprawnione i tym samym zasadnym było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.
Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji doszedł do wadliwego przekonania, że organy uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tylko na podstawie oświadczenia pełnomocnika skarżącego z dnia 20 listopada 2014 r. oraz na podstawie bezspornego faktu, że strona nie kwestionowała, że jest prawnym dysponentem tych automatów, a tymczasem tego ustalenia organy dokonały na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie dowodów z dokumentów z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu 12 sierpnia 2014 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w barze w Szczecinie, w tym protokołu przeszukania, pokwitowania Seria PL/MF/AL nr 0037153 z dnia 7 maja 2015 r., oraz opinii biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier mgr J T z dnia 25 czerwca 2015 r.
Tym samym Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy, wg Sądu, stwierdzonym uchybieniem organu przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 i oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., a potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 o.p.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez błędne przyjęcie, że wyłączenie z akt sprawy, na podstawie postanowienia z dnia 26 lipca 2015 r., protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym skarbowym na okoliczność czynności faktycznych podejmowanych przez skarżącego zakwalifikowanych jako urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a także brak ponownego przesłuchania tych świadków przez organy uniemożliwia Sądowi skuteczną kontrolę ustaleń organów w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji bowiem w ogóle nie wykazał w jaki sposób zeznania tych świadków (czy to ponownie przesłuchanych, czy też zeznania z postępowania karnego skarbowego włączone do akt sprawy) mogłyby wpłynąć na wynik sprawy, to jest na ustalenie, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry poczynione przez organy obu instancji. Wszakże dowody z dokumentów z przeprowadzonej w dniu 12 sierpnia 2014 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w barze w Szczecinie, w tym protokołu przeszukania, pokwitowania Seria PL/MF/AL nr 0037153 z dnia 7 maja 2015 r., oraz opinii biegłego wraz z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami stanowią obiektywne (i niezakwestionowane przez skarżącego), rzeczowe, niepodatne na nietrwałość wywołaną chociażby niepamięcią lub celowym zatajaniem określonych faktów (co jest typowe dla dowodu z zeznań świadków), potwierdzenie realizacji wpłat i wypłat przez graczy w wyniku przeprowadzenia gier w tym lokalu na zatrzymanych i jednocześnie stanowiących własność skarżącego automatach, a więc potwierdzają one, w ocenie organu, urządzanie przez niego gier na automatach poza kasynem gry;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez przyjęcie wadliwej oceny, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd nie wykazał zależności pomiędzy, według Sądu, stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., a podstawą do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Do wykazania takiej zależności jest bowiem wymagane, czego Sąd nie uczynił, zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz podważenia oceny dowodów dokonanych przez organ. W szczególności Sąd nie poddał dokładnej analizie, co uczyniły organy obu instancji i co znajduje odzwierciedlenie m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dowodu w postaci z przeprowadzonej w dniu 12 sierpnia 2014 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w barze w Szczecinie, w tym protokołu przeszukania, pokwitowania Seria PL/MF/AL nr 0037153 z dnia 7 maja 2015 r., oraz opinii biegłego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier mgr. J T z dnia 25 czerwca 2015 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenie prawa procesowego, a dopiero w dalszej naruszenia prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dokonanie prawidłowej oceny stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organem oraz kontroli tego procesu przez Sąd I instancji jest możliwe dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, iż stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
Skarga kasacyjna Dyrektora ma usprawiedliwione podstawy, dlatego jej skutkiem musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organ koncentruje na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami o.p. odnoszącymi się do zasad i sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego i w tym zakresie skarga kasacyjna wskazuje konkretne przepisy procesowe z o.p. Tak określone naruszenia w zakresie oceny stanu faktycznego są kwestionowane przez Dyrektora, który odwołując się do wadliwego stanowiska Sądu I instancji wywodzi, że organy przyjmując poprawne ustalenia faktyczne prawidłowo stwierdziły, iż K M był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Tak sformułowany pogląd skargi kasacyjnej zasługuje na aprobatę. Sąd II instancji nie może zgodzić się z twierdzeniami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, iż skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, bo nie wykazały, że "urządzał" grę, a przyjęły, iż o urządzaniu gry decyduje tytuł prawny do automatów.
W ocenie NSA, co słusznie zauważa Sąd I instancji, wykładnia pojęcia urządzającego gry ma szeroki kontekst. Oznacza to, że podmiot urządzający gry musi być ustalany w konkretnych realiach, zatem w konkretnym stanie faktycznym. Jeżeli tak, to bezsprzecznie urządzającym jest ten kto posiada automaty pod różnymi tytułami prawnymi, zatem jest ich właścicielem, biorącym w użyczenie, dzierżawcą itd. Posiadanie jest pierwotnym warunkiem urządzania gry. Jaki tytuł prawny za nim stoi to inna kwestia, ale przecież także ważna i istotna dla przyjęcia, że podmiot jest urządzającym gry.
Zatem stawianie przez Sąd I instancji organom zarzutu, że nie wykazały aktywności skarżącego potwierdzającej urządzanie gier, a oparły się tylko na stwierdzeniu prawa własności tych urządzeń przysługującego skarżącemu, nie znajduje uzasadnienia. Należy podkreślić, bo to zauważa skarga kasacyjna, że przecież skarżący w całym postępowaniu nie kwestionował faktu wykorzystywania automatów do prowadzenia gier. W kontekście takiego ustalenia należy przyjąć, że był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h.
Z tego powodu wyrok Sądu I instancji należało uchylić, a skargę oddalić na mocy art. 188 i art. 151p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.