Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. o sygn. akt VI SA/Wa 977/14, po rozpoznaniu skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] listopada 2013 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Decyzjami z dnia [...] i [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m., udzielone spółce decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r. i dnia [...] lipca 2008 r. Od tych decyzji w dniu 16 sierpnia 2011 r. spółka wniosła odwołanie.
Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął przeciwko spółce postępowanie administracyjne w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za prowadzenie działalności bez wymaganego zezwolenia za miesiąc wrzesień 2011 r.
Spółka wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej do czasu zakończenia wspomnianego postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] listopada 2013 r., odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. na powyższe postanowienie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji niezakończone ostateczną decyzją postępowanie w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ma, w świetle przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prejudycjalne znaczenie dla postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za prowadzenie działalności bez wymaganego zezwolenia. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Dyrektor Izby Celnej w W. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ pierwszej instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia, podczas, gdy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., którą to organ cofnął w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych musi mieć charakter decyzji ostatecznej,
- • art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ppsa z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, polegające na braku dokonania oceny sprawy przez Sąd w zakresie ustalenia, czy decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia była wykonalna jako decyzja nieostateczna, czy też musiała mieć charakter decyzji ostatecznej,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ppsa poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stanowiło zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna. Usprawiedliwienie prawne znajduje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślania wymaga, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest tylko kwestia zasadności zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia – za okres rozliczeniowy – wrzesień 2011 r. Zdaniem Sądu I instancji zagadnieniem wstępnym w sprawie kary pieniężnej było tocząc się przed Dyrektorem Izby Celnej w W. postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Jak wskazał: " Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji czy skarżąca prowadziła legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia, czy zachodzą przesłanki do wymierzenia, Skarżącemu kary pieniężnej".
Przed odniesieniem się do tego stwierdzenia należy najpierw wskazać, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z treści art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.
Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu.
Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Co przy tym istotne z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej.
Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100).
Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] czerwca 2013r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia – za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 – przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia – postępowanie dotyczy ukarania karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. Podkreślenia więc wymaga, że postępowanie w sprawie kary pieniężnej dotyczy stanu faktycznego zamkniętego – września 2011 r. i konieczne będzie ustalenie w jego toku, czy właśnie we wrześniu 2011 r. P. była urządzającym gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry.
Sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku w jaki sposób dalsze przeprowadzenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, którym legitymowała się Spółka, aż do wydania decyzji ostatecznej, wpłynie na ocenę – w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej – czy we wrześniu 2011 r. Spółka była podmiotem posiadającym zezwolenie, a to jest właśnie kwestia zasadnicza w sprawie kary pieniężnej.
Dlatego też, wobec braku wyjaśnienia, w sposób pozwalający na kontrolę kasacyjną przedmiotu sprawy, który przesądził o kierunku rozstrzygnięcia Sądu I instancji, za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie dostatecznej analizy charakteru decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, co w kontekście rozpoznawanej sprawy miało charakter podstawowy dla zasadności lub braku zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania ze względu na występujące w sprawie zagadnienie wstępne.
Z powodu stwierdzenia uchybień w zakresie sporządzenia uzasadnienia przez Sąd I instancji bezprzedmiotowe lub przedwczesne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
Z tych wszystkich przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę sporządzi uzasadnienie, eliminując wskazane uchybienia.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.